在公司对外虚开发票的案件中，公司和相关负责人通常会被认定为虚开责任主体追究相关法律责任。但如果员工隐瞒公司盗开发票谋利，公司及其负责人是否应承担虚开责任，容易在税企之间发生争议。
近期，我们接到一则咨询，某公司员工与受票方私下串通，隐瞒公司对外虚开发票，赚取好处费，围绕本案谁应该对虚开行为承担责任的问题，该餐饮企业与税务机关发生争议。该案恰好与实务中一则已决案例高度相似，但对于该已决案例，我们认为税局和法院的观点值得商榷。本文从该案例出发，对员工舞弊虚开的责任追究问题展开探讨，以期对相似案例的司法处理有所助益。
一、案例引入——员工盗开发票谋利，公司被税局定性虚开并处罚
（一）基本案情
孙某某系某餐饮公司会计，其利用职务之便，在餐饮公司及其负责人不知情的情况下，按照发票票面金额收取好处费，向未在该餐饮公司就餐的人员虚开增值税普通发票121张，税额合计1.7万余元，价税合计30余万元。
基于上述事实，稽查局对该餐饮公司作出《税务行政处罚决定书》，认定餐饮公司在无真实业务往来情况，为他人开具与实际经营业务情况不符的增值税普通发票，构成《发票管理办法》第22条规定的虚开违法行为，并按照第37条的规定，决定对该餐饮公司处罚款30万元。
该餐饮公司不服，向法院提起行政诉讼，请求撤销稽查局作出的处罚决定。
（二）税企观点
1、餐饮公司观点： 公司对孙某某利用工作便利盗开公司发票给他人从中获取非法利益并不知晓，公安局和检察院也没有因此而认定公司有虚开行为并追究刑事责任，该案虚开行为非单位行为，产生的非法收入均由孙某某个人取得，稽查局把孙某某个人盗开发票行为转嫁公司并给予处罚，事实认定错误，证据不足，法律适用错误。
2、稽查局观点： 根据发票管理办法的相关规定，税务机关按照法定程序对发票的领购、开具及使用的单位和个人进行管理。餐饮公司作为*票开**方，应承担依法开具发票、定期报告发票使用情况及依法保管发票等法定义务。本案餐饮公司在没有真实业务情况下对外虚开，应作为行政处罚对象承担虚开的法律责任；不构成虚开犯罪，不意味着不构成虚开违法，餐饮公司没有真实交易而虚开发票，对虚开行为存在过错，并危害了发票管理秩序和税收征管制度，已经符合《发票管理办法》规定的虚开构成要件，应当承担虚开违法责任。
（三）法院判决
本案历经两审，一审法院驳回了餐饮公司的起诉，二审法院驳回上诉、维持原判。
一审法院认为 ：餐饮公司在无真实业务往来情况下为他人虚开发票，餐饮公司作为发票领购、开具单位，理应承担相应的法律责任；餐饮公司员工是否系个人原因违法并承担刑事责任，不影响税务机关对于*票开**单位虚开行为的认定及处罚。即使餐饮公司仅存在发票存放和保管漏洞，无主观虚开故意，但实际上已经出现了长期大量虚开发票的后果，应承担虚开责任。
二审法院认为 ：餐饮公司负有依法领购、保管和开具发票的义务，餐饮公司未履行上述义务，未及时发现发票保管、保存过程中的漏洞，放任员工随意开具发票，作为发票的领购、保管和开具主体，应当承担虚开违法的法律责任。
二、主观故意是虚开犯罪的构成要件在本案中得到进一步明确
长期以来，对于刑法中规定虚开增值税专用发票罪属于行为犯还是目的犯、结果犯，理论界和实务界存有争议。随着实践的不断深入，构成虚开增值税专用发票罪，需要具备骗取抵扣税款的主观故意和税款损失的客观结果的观点逐渐深入人心。无论是最高人民法院法研〔2015〕58号复函，还是最高人民检察院关于“六稳六保”的意见，以及最高人民法院典型案例张某强虚开案、山东高院再审的崔某某虚开案等案件，都坚持了这一观点。主观故意和客观税款损失结果明确为虚开犯罪的构成要件，有力地推动了虚开增值税专用发票刑事案件处理符合主客观相一致原则，满足了刑法罪责刑相适应基本原则的要求。
前引案例中，餐饮公司在员工孙某某的隐瞒下对外虚开增值税普通发票，公安机关及检察院对孙某某追究刑事责任，而未将餐饮公司作为犯罪主体，这说明实践中对于虚开发票罪的认定秉持了和虚开增值税专用发票罪相同的思路，虚开犯罪的构成需要具备主观故意要件的观点，在实践中得到了越来越广泛和深刻的理解和运用。
三、公司受员工蒙蔽对外虚开，公司及负责人不构成虚开犯罪
（一）员工盗开发票，公司未获利的，公司不构成虚开犯罪
根据刑法的规定，虚开增值税专用发票罪和虚开发票罪（以下合称虚开犯罪）的犯罪主体既可以是单位，也可以是个人。单位犯虚开犯罪的，对单位判处罚金，并对直接负责的主管人员和其他直接责任人员判处刑罚。
关于单位犯罪，《最高人民法院关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》（法释〔1999〕14号）作出了规定。其中第3条明确指出，“盗用单位名义实施犯罪，违法所得由实施犯罪的个人私分的，依照刑法有关自然人犯罪的规定定罪处罚。”
由此可知，员工舞弊利用公司虚开发票，虽然犯罪行为是以公司名义实施，但因为公司没有获利，因而案件不构成单位犯罪。实际上，这一规定同样体现了虚开犯罪主客观相一致的判定原则，对于虚开行为，公司没有获利能够一定程度说明没有虚开的动机和故意，因而公司不符合虚开犯罪构成要件，不构成虚开犯罪。
（二）员工盗开发票，公司负责人不知情的，不构成虚开犯罪
案件不构成单位犯罪，则相应地不适用刑法中单位犯罪“对单位判处罚金，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员追究责任”的规定，即不能当然地将相关个人作为犯罪主体。至于谁构成虚开犯罪并承担刑事责任，需要按照虚开犯罪的构成要件，从主客观两个方面进行具体判定。员工舞弊对外虚开并赚取好处费，员工符合实施虚开行为并具有虚开故意的虚开构成要件，应作为虚开犯罪主体；公司负责人对于员工舞弊虚开不知情，不符合虚开犯罪的主观构成要件，则负责人不构成虚开犯罪，不应被作为犯罪主体追究刑事责任。
（三）员工盗开发票，公司、负责人不构成虚开犯罪得到司法认可
员工舞弊虚开，公司、负责人不构成虚开犯罪的观点已经得到大量司法判决的认可，以下举两个典型案例说明：
1、廖某等涉嫌虚开增值税专用发票案（（2020）赣05刑终118号）
廖某系成大公司业务员，负责油品销售业务，另还与他人合伙通过向成大公司购油做油品销售生意。在油品销售过程中，部分购油人不需要发票，廖某收取4%好处费，蒙蔽成大公司向徐某经营的两家公司虚开增值税专用发票52份，税额343万余元。
法院认为，在徐某与成大公司及廖某等的交易中，成大公司是在受到廖某等与徐某精心设计的交易模式的蒙蔽下，在不知实情的情况下开出涉案52份发票，故成大公司不构成虚开增值税专用发票罪，廖某、徐某构成虚开增值税专用发票罪。（本案详情参见本号往期文章：员工与受票方共谋构成虚开共犯，公司受蒙蔽“虚开”不构成犯罪！）
2、童某、青岛某酿酒有限公司等涉嫌虚开发票案（（2016）鲁02刑终716号）
该案中，青岛某集团公司安排刘某等统一管理青岛某酿酒公司、某矿泉水公司。刘某在经营两家公司过程中，指使财务负责人童某、人力资源部负责人李某等人从多家公司虚开劳务费发票入账套取钱款，用于支付该公司的员工奖金及接待费等费用。
法院认为，某酿酒公司、某矿泉水公司、*票开**公司、童某、李某等人均构成虚开发票罪，但未对青岛某集团公司及其负责人追究刑事法律责任。（本案详情参见本号今天第二篇推送文章）
四、责任追究应遵守过罚相当原则的要求，餐饮公司应承担发票管理失职责任，不应承担虚开违法责任
在厘清餐饮公司不构成虚开犯罪的原由后，我们继续探讨餐饮公司及其负责人是否需要承担虚开违法责任。该案中，虚开事实既已出现，餐饮公司系*票开**方，其应对客观上的虚开事实承担一定的法律责任没有争议，争议的焦点在于，餐饮公司是应当承担虚开责任还是应当承担发票管理责任。对此，税务机关和法院均认为，餐饮公司应当承担虚开责任，主要观点概括来看有两个：第一，餐饮公司是发票开具主体，是税务机关发票管理的对象，因而要作为虚开责任主体；第二，餐饮公司承担依法*票开**的义务，但因发票管理存在过错，没有避免虚开行为发生，因而要对虚开行为承担责任。我们认为，以这两个观点令餐饮公司承担虚开责任具有一定道理，但实际上违反过罚相当原则的要求，不能体现法律的公平和正义价值，值得商榷。
（一）税务机关追究行政责任应严格遵守过罚相当原则
《行政处罚法》第5条第2款规定，设定和实施行政处罚必须以事实为依据，与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当。这被称为“过罚相当原则”，是行政机关追究行政责任时应严格遵守的基本原则，税务机关在追究税务行政责任时同样应该遵守。过罚相当原则来源于法理学中的归责原则理论，是归责原则理论在行政法的具体体现，主要包含以下几个要求：
第一是处罚与责任相称，即处罚的轻重应与违法的轻重、责任的轻重相适应，做到责罚均衡，罚当其责；
第二是讲究因果关系，处罚的产生来源于责任的产生，而责任的产生则需要判定危害结果是否由行为人造成；
第三是责任自负，要让违法行为人对违法行为负责，不能让没有违法行为的人承担责任，做到不枉不纵。
实际上，无论是归责原则理论还是过罚相当原则，均体现的是法律的公平与正义的价值，执法与司法应以此为核心价值并努力追求。
（二）发票管理对象不等同于责任追究对象，员工舞弊却追究公司责任违反责任自负要求
根据《发票管理办法》第2条、第15条、第16条的规定，的确可以得出领购、开具、使用发票的单位和个人是税务机关发票管理对象的结论，但是，无法得出发票管理对象就是虚开发票违法责任主体的结论。
《发票管理办法》第22条规定，“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”第37条规定，“违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关……” 统观这两条可知，“任何单位和个人”都可以实施虚开发票违法，也都可以作为责任主体，发票管理办法并未将虚开责任主体限制为领购、开具、使用发票者。 因此，本案税局和法院将发票管理对象等同于责任追究对象，本身就缺乏法律依据。
并且， 根据过罚相当原则的责任自负要求，谁虚开应该谁担责，如果员工舞弊虚开，却让公司对员工行为负责，明显违背责任自负要求。 需要注意的是，此时不能适用公司法中“表见代理”理论，适用所谓的外部担责而后内部追究的规则，原因在于，公司法中的责任表现为财产责任，可以通过追偿来实现责任归位，但 税法中的虚开责任除了财产责任外，还会对公司的信用、领用发票资质、*款贷**限额等产生影响，公司一旦被定性虚开，除面临罚款外，其还将承担类似人身责任，这是无法通过内部追偿进行转移的。 因此，在本案中，应对盗开发票的员工以虚开定性并追究行政责任，而不应该将餐饮公司作为虚开责任主体。
（三）公司对员工盗开发票的监管存在现实困难，危害结果全部归咎于公司违反因果关系要求
虽然《税收征收管理法》《发票管理办法》对发票的领购、开具、使用方设定了依法开具、建立发票使用登记制度等等义务，但是却没有完全阻止虚开违法犯罪行为的发生。这其中，相关单位和个人未严格履行义务是主要原因，而深究未严格履行义务的原因，则可能是单位和个人不严格履行，但也可能是所谓的严格履行具有理想化色彩，单位和个人实际上受现实各种因素所限，本身无法达到这一理想程度。
餐饮、住宿等行业的交易多为零售交易，一家公司每天需要面对大量不同的消费者，在对外*票开**时，对消费者提供的*票开**信息逐个进行核实，不具有现实可行性；而如果受票方已经和实际购买方，或者掌握购买方信息的人（如公司会计、经理等员工）提前串通，即使公司逐个核实，也无法完全避免虚开行为的发生。
在本案中，餐饮公司确实在开具发票时，存在未严格履行*票开**义务的疏漏过错，在这样的疏漏之下，给了员工盗开以可乘之机，最终发生了虚开事实，危害了税收征管和发票管理秩序， 但是餐饮公司未能严格履行*票开**义务有现实困难，负责开具发票的员工与受票方串通，设计虚开交易，餐饮公司在客观上很难发现。因此，虽然发生虚开事实，并产生危害结果，但主要原因在于员工舞弊，而不是餐饮公司。 因此，不能因为产生危害结果就一味地归责于餐饮公司这一*票开**主体， 这明显违反过罚相当原则中的因果关系要求。并且，如果令餐饮公司承担虚开违法责任，令其承担与主动积极虚开发票同样的行政法律责任，也显然有违公平原则，难以令餐饮公司信服。
（四）以发票管理失职追责足以起到惩戒与教育作用，定性虚开违法违反处罚与责任相称要求
《发票管理办法》第37条规定，构成虚开违法的，由税务机关没收违法所得，并按照虚开金额以并处5万元以下或者5万元以上50万元以下的罚款。第35条规定，未按规定存放和保管发票的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款；有违法所得的予以没收。
餐饮公司在员工舞弊之下发生虚开行为，餐饮公司存在管理失职的主观过错，这种过错相较于故意和放任，主观恶性明显较低。因此，餐饮公司承担的责任，也应轻于虚开责任。
并且，根据《发票管理办法》第22条虽然无法得出虚开故意是虚开违法的成立要件的结论， 但是其中“为”“让”“介绍”等用词，一定程度表明该条规定主要规范的是在故意，至少是放任的间接故意状态下发生的虚开行为。过失发生的虚开不应同样按照该条规定进行处罚。
相较于虚开违法责任，未按规定存放和保管发票的责任要更轻，令餐饮公司承担该种责任，处以1万元以下罚款，更加符合过罚相当原则中的处罚与责任相称的要求。
并且，《行政处罚法》第6条规定，实施 行政处罚，纠正违法行为，应当坚持处罚与教育相结合，教育公民、法人或者其他组织自觉守法。根据该规定，行政处罚的目的从来不是处罚本身，而是要教育相对人自觉守法，对餐饮公司处1万元以下罚款，已经可以对其失职进行惩罚，也能达到教育其守法的目的， 因此我们认为以《发票管理办法》第35条规定予以处罚更加合理。
至于未按规定存放和保管发票是否能够容纳被盗开的情形，我们认为可以暂时参照适用这一规定，在《发票管理办法》修订时，另行设置被盗开发票的责任条文，以满足实践的需求。
五、员工盗开发票，应通过追究员工和受票方责任，挽回税款损失、恢复发票管理和税收征管秩序
（一）公司员工和受票方串通盗开，同时构成虚开和*税偷**
公司员工与受票方串通从餐饮公司盗开发票，员工和受票方具有虚开的合意，在这一合意之下，员工实施虚开行为，因此，在行政法层面，员工和受票方均已经构成虚开违法，应按照《发票管理办法》第37条承担虚开责任。
另外，受票方获取增值税普通发票后，用来入账抵扣成本，构成多列支出的*税偷**行为。公司员工在明知受票方取得发票用以*税偷**的情况下，为受票方提供帮助，同样构成*税偷**。
综上，公司员工和受票方均同时构成虚开和*税偷**，并且，虚开实际上是*税偷**的手段，*税偷**是虚开的目的。因此，对于本案中员工和受票方虚开和*税偷**两个行为，应按照择一重原则追究责任。
（二）受票方注销无法追责，可要求员工承担连带补税责任
在《发票管理办法》、《税收征收管理法》中，尚无虚开、*税偷**共犯的处理处罚规定，《行政处罚法》也没有共同违法的一般规定。但基于税收债务关系说，国家是税款债权人，对纳税人享有税收债权，可以得出如果纳税人或者第三方侵犯国家债权，应当承担侵权责任的结论。
《民法典》第1165条规定，“行为人因过错侵害他人民事权益造成损害的，应当承担侵权责任”，第1168条规定，“二人以上共同实施侵权行为，造成他人损害的，应当承担连带责任。”参照这些规定，如果纳税人取得虚开发票*税偷**，构成对国家债权的侵害，应当承担侵权责任；第三人与纳税人共同虚开发票*税偷**的，则第三人应当承担连带责任。这一理论可以通过立法予以落实。
实践中，经常出现受票方取得虚开发票*税偷**，而税务机关发现时受票方已经注销的情况，对此国家无法通过要求受票方补税维护税权。此时，如果有连带追责的规定，则可以要求共同实施虚开发票的第三人承担连带补税责任，国家的税权将得到有效维护。
（三）公司应及时开展发票自查，以发现并阻止违法行为，帮助税局挽回损失
员工与受票方串通盗开公司发票，公司短期内往往难以发现，要求公司逐笔核查*票开**情况也缺乏现实可行性。但是，虚开行为危害严重，而且一旦发生虚开，公司也要为此付出沉重代价，因此公司应通过有计划的自查、不定期的抽查，及时发现并阻止违法行为，避免员工长时间盗开发票的情况发生。
并且，公司如果发现盗开情况，应及时报告税局，以便于税局及时通过要求受票方补缴税款挽回国家税款损失，并通过对盗开员工及受票方予以处罚和教育，及时恢复被破坏的发票管理和税收征管秩序。如果公司发现盗开情况而不及时报告，隐瞒盗开事实或放任盗开继续发生，则应当承担虚开责任，接受税局的惩处。
注：本文第一部分案例是对2022中国税*论法**坛中王家本律师演讲案例的概括，具体表述有不同。