“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）第10条第2款规定：“为虚增业绩、融资、*款贷**等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”换言之，可以推理解释为“以骗抵税款目的，因抵扣造成税款被骗损失的虚开，应以虚开增值税专用发票（以下简称虚开专票罪）论处”。
本文认为，根据《解释》第10条第2款规定，即使造成税款损失的情形下，*票开**方“为他人虚开”也不应以虚开专票罪论处。
一、《解释》限缩了虚开专票罪的行为范围：仅打击“以骗抵税款目的，因抵扣造成税款被骗损失的虚开”
2024年3月18日“两高一部”、国家税务总局召开发布《解释》及《依法惩治危害税收征管典型刑事案例》的新闻会，对于虚开专票罪的理解作出如下说明（以下简称《说明》）：“┄对虚开增值税专用发票罪的理解，┄按照罪责刑相适应原则，《解释》对该罪作了限缩，突出本罪打击的对象是利用增值税专用发票抵扣税款的核心功能而进行虚开的行为，将为虚增业绩、融资、*款贷**等目的而虚开的行为，排除在本罪打击范围之外，防止轻罪重判，既符合罪责刑相适应的刑法原则，也符合*党**中央促进民营经济发展壮大的精神。”
《解释》第10条第2款规定的“以骗抵税款目的，因抵扣造成税款被骗损失”的虚开，与《说明》所称的“利用专票抵扣税款的核心功能的虚开行为”的含义具有一致性。其核心要旨在于“因抵扣造成税款被骗损失”。因此，准确理解“因抵扣造成税款被骗损失”的含义，是正确论证*票开**方“为他人虚开”不会构成虚开专票罪的前提。
二、“因抵扣造成税款被骗损失”构成要件的理解：受票方利用虚开专票实施虚假纳税申报的增值税*税逃**行为
（一）理清“为他人虚开”和“让他人为自己虚开”的行为主体和行为内容的差异。
罪与非罪、此罪与彼罪之间的界限在于犯罪构成要件的差别。虽然虚开专票罪的行为类型为四种：为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开和介绍为他人虚开。但因构成要件不同实质是四种犯罪行为。因此理清“为他人虚开”和“让他人为自己虚开”的行为主体、行为内容的差别，才能理解《解释》所称的“因抵扣税款被骗损失”的含义。
“为他人虚开”的行为主体一般称为*票开**方，同时也是经营活动的销售方。行为内容是实施了开具专票行为并且虚构了专票所记载的经营活动信息。“让他人为自己虚开”的行为主体一般称为受票方，同时也是经营活动的购买方。行为内容是与*票开**方达成合意，使*票开**方实施了虚开专票行为。
（二）“因抵扣造成税款被骗损失”构成要件的理解：受票方利用虚开专票实施虚假纳税申报造成受票方应纳增值税不缴或者少缴。
首先，“抵扣造成税款被骗损失”的行为人是指受票方（购买方）。依据《增值税专用发票使用规定》（国税发〔2006〕156号）第二条规定：“专用发票，是增值税一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售货物或者提供应税劳务开具的发票，是购买方支付增值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证。”也就说，只有受票方才能实施“利用虚开专票抵扣进项税额造成被骗损失”的行为。
其次，“抵扣税款”的行为方式具有特定性和法定性，是指受票方利用虚开专票实施了虚假纳税申报。依据《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）第23条第2款规定和《中华人民共和国税收征收管理法》第25条第1款规定，受票方实施抵扣增值税进项税额的行为方式具有法定性，即办理增值税纳税申报及报送增值税纳税申报表。“利用虚开专票实施虚假纳税申报”是指：受票方在向税务机关报送的增值税纳税申报表所填写的虚假进项税额和取得虚开专票所记载的虚假进项税额信息具有同一性。
最后，关于“因抵扣造成税款被骗损失”因果性的理解。依据《暂行条例》第4条第1款规定：“┄纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产（以下统称应税销售行为），应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。┄”，“税款损失被骗”是指受票方不缴或者少缴增值税应纳税额。“因抵扣”是指受票方不缴或少缴的增值税应纳税额与受票方利用虚开增值税专用发票进行虚假纳税申报之间，存在刑法上的因果关系。
（三）“因抵扣造成税款被骗损失”的法律性质：受票方利用虚开专票实施的增值税*税逃**行为。
刑法第201条*税逃**罪第1款规定：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大┄”。“因抵扣税款造成被骗损失”的行为方式就是指受票方利用虚开专票进行的虚假纳税申报。“利用虚开专票抵扣税款”实质是《解释》第1条第1款第3项所规定的*税逃**罪的欺骗手段“虚抵进项税额”。
客观上，“因抵扣造成税款被骗损失”就是指受票方利用虚开专票实施的增值税*税逃**行为。
三、“为他人虚开”不应以虚开专票罪论处的理由：刑法因果关系、主客观相统一和罪责刑相适应原则
（一）让*票开**方因受票方利用虚开专票实施*税逃**行为承担虚开专票罪重罪，颠覆刑法因果关系通说，违背罪责自负刑法原则。
首先，《解释》第10条第2款规定的“因抵扣造成税款被骗损失”是指受票方利用虚开专票进行虚假纳税申报的增值税*税逃**行为。可以证明《解释》仅打击受票方实施的“让他人为自己虚开”的虚开行为，不包括*票开**方实施的“为他人虚开”，否则就无法自圆其说《说明》所称的“突出本罪打击的对象是利用增值税专用发票抵扣税款的核心功能而进行虚开的行为”的含义。
其次，让*票开**方因受票方利用虚开专票实施*税逃**行为造成税款损失的*税逃**行为，而承担虚开专票罪重罪，会颠覆刑法因果关系实务通说。刑法因果关系是行为与结果之间的引起与被引起的关系，而不是对行为与结果本身的研究。*票开**方“为他人虚开”和受票方利用虚开专票实施*税逃**行为，是两个完全不同的独立行为。在*票开**方与受票方不存在*税逃**罪的共犯情形下，*票开**方的“为他人虚开”行为本身与受票方利用虚开专票实施*税逃**行为造成的税款损失之间，不具有刑法上的因果关系。
最后，因受票方利用虚开专票实施*税逃**行为造成抵扣税款被骗损失，认定*票开**方“为他人虚开”构成虚开专票罪。这样会明显背离了刑法因果关系所体现罪责自负的刑法基本原则。“罪责自负”的刑法基本原则的基本含义是：行为人只能对其危害行为及其造成的危害结果承担刑事责任。
（二）因受票方利用虚开专票的方式不同而让*票开**方承担虚开专票罪的罪与非罪，违反主客观相统一和罪责刑相适应的刑法原则。
在*票开**方和受票方不存在*税逃**罪的共犯情形下，让*票开**方为受票方利用虚开专票实施*税逃**行为承担虚开专票罪重罪，违反主客观相统一原则。从主观方面*票开**方“为他人虚开”一般只有牟取“*票开**费”非法利益的目的，不具有“骗抵税款目的”。况且*票开**方事实上也不能实施抵扣税款的行为。从客观方面，*票开**方并未实施“抵扣造成税款被骗损失”的行为。
让*票开**方因受票方利用虚开专票实施的违法犯罪的内容不同，承担虚开专票罪的罪与非罪，违背罪责刑相适应的刑法原则。根据《解释》第10条第2款规定，在受票方利用虚开专票未实施*税逃**而实施洗钱、骗取财政补贴、*款贷**诈骗等违法犯罪行为的情形下，*票开**方不以虚开专票罪论处。换言之，在受票方利用虚开专票实施*税逃**的情形下，让*票开**方承担虚开专票罪这样的重罪。因受票方利用虚开专票实施不同违法犯罪内容不同，让*票开**方就可能存在虚开专票罪的罪与非罪的差异，这明显违反罪责刑相适应的刑法原则。客观上，国家税收利益并不比个人财产利益和其他国家财产利益更重要。
四、不能以《解释》第19条的共犯规定让*票开**方承担虚开专票罪，但可以认定*票开**方作为*税逃**罪的共犯
《解释》第19条规定：“明知他人实施危害税收征管犯罪而仍为其提供账号、资信证明或者其他帮助的，以相应犯罪的共犯论处。”在受票方利用虚开专票实施*税逃**行为的情形下，不能认定*票开**方为受票方“让他人为自己虚开”行为的共犯，据此定性*票开**方构成虚开专票罪。因为“为他人虚开”和“让他人为自己”属于刑法理论上的对合犯，也称对向犯或对行犯。从自然事实意义上，对合犯存在着两个以上的主体行为，存在着彼此依存的对应关系。对合犯在刑法规范上不属于共同犯罪的范畴。
客观上，从受票方利用虚开专票实施*税逃**行为而言，*票开**方“为他人虚开”属于为受票方提供了虚假增值税专用发票的帮助。在受票方利用虚开专票实施*税逃**造成税款损失的情形下，依据《解释》第19条的共犯规定，可以认定“为他人虚开”*票开**方为受票方*税逃**罪的共犯。这样也符合《说明》所称的“防止轻罪重判”的精神。毕竟*票开**方为受票方提供虚假增值税专用发票和为受票方提供账号等帮助并无根本性的差别。