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引 言
返利，是企业根据一定的 评判标准 ，以 现金或实物 的形式对经销商进行的奖励，一般是 滞后兑现 。
为激励经销商，很多企业都会制定 相关的返利政策，扩大销售规模，达到 “薄利多销” 。
目前实务中最常见的返利有两种：
- 达标后直接返还货款或者冲抵货款；
- 达标后赠送实物。
而结合时间来看，又分为 月度返利、季度返利和年度返利 等。
针对实务中各式各样的销售返利，应如何进行会计处理，我们今天结合案例来聊聊。
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准则依据
我们先来看《监管规则适用指引——会计类第2号》的要求：
现就该事项的意见如下：
企业应当基于返利的形式和合同条款的约定，考虑相关条款安排 是否会导致企业 未来需要向客户提供可明确区分的商品或服务 ，在此基础上判断相关返利属于可变对价还是提供给客户的重大权利。
一般而言，对基于客户采购情况等给予的 现金返利 ，企业应当按照 可变对价原则进行会计处理；
对基于客户一定采购数量的 实物返利 或 仅适用于未来采购的价格折扣 ，企业应当按照 附有额外购买选择权 的销售进行会计处理，评估该返利是否构成一项重大权利，以确定是否将其作为单项履约义务并分摊交易对价。
可见，要清楚销售返利应如何进行会计处理，则要判断这项返利，是属于“可变对价”还是“附额外购买选择权”。
那我们不禁好奇，这两者的会计处理的差异在哪呢？
可变对价，应作为对“交易价格的调整”，也就是说，它属于合同中这一项履约义务的交易价格的“组成部分”，在财报上所属的会计期间是同一期间。
在没有确定具体可变金额时，应采取 合理的估计 来处理。
而附额外购买选择权，则和合同中的这一项履约义务，属于 两项不同的履约义务。相当于在这一份合同中，存在两项义务：
- 提供合同中约定的商品和服务；
- 提供在未来购买商品时可以享受折扣的权利
如果第2项权利 “重大” ，则应该将该合同交易价格在这两者之间进行合理分摊，并按照这两项义务的完成情况，相应确认收入。
此时，这两项在财报上所属的会计期间是不同期间 。
这两项处理，都会导致本期确认收入的减少，但其背后的原因却不同，因此要加以区分。
我们结合案例，来看看销售返利的会计处理。
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案例分析
案例一：美智光电
公司是一家专注于 照明及智能前装产品设计、研发、生产和销售的高新技术企业 ，主要产品为 照明产品 ，也就是各类灯具。
公司将其对经销商返利按照 “可变对价” 进行会计处理：
第一步，是 按照“权责发生制” ， 预提销售返利 ，并作为 可变对价 ，调整当期收入确认金额。
后续第二步，则 陆续根据实际金额 ， 调整预计的 返利估计金额 。
也就是 计提返利和兑现返利 两大步骤。
在兑现返利时，公司采用两种方式：
- 按 扣除返利后的金额（净额）确认收入；
- 直接开具 红字发票，冲减收入。
这也是我们针对 现金返利 ，最常见的会计处理方法。
这里要注意的是 税会差异 。
在预提返利时，由于尚未*票开**， 纳税的义务也还没有产生 ，因此 不需要考虑相关税费 。
而在返利实际兑现时，则根据 “直接扣减”或者“冲红” 的方式， 考虑相关税费 。
我们再来看案例二： 爱迪特
公司是 国内领先的口腔修复材料及口腔数字化设备提供商 ，主营业务为 口腔修复材料的研发、生产和销售 ，其产品口腔修复材料主要用于 制作牙冠 。
公司将其对经销商返利按照 “附有额外购买选择权” 进行会计处理：
公司认为 实物返利 构成了一项 “重大权利” ，因此将其作为单项履约义务，并将交易价格在商品和权利之间进行分摊。
比如，客户A达到了获取返利的销售目标，公司按照其当年采购金额的一定比例，计提返利金额，并在下一年将返利金额折算成指定产品后，以产品的形式向其兑现返利。
如果对方下一年 不再购买公司产品 ，那这项权利 也就失去了效力 。 这也就是和上述现金返利的区别之处，和前述这两者的本质区别是相对应的 。
我们来看看公司的 会计处理 ：
第一步，也是 结合实际交易情况 ， 计提销售返利 ，并借营业收入，贷合同负债。
这里要注意，和前述不同的是，此处是 贷“合同负债” ，而不是 贷“其他流动负债” ，这是因为 此处的返利 ，是一项 单独的履约义务 ，那么根据新收入准则来看，就应该列示在 合同负债 （核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务） 。
第二步， 在下一年实际 兑现返利时，借合同负债，贷主营业务收入。
如果对方 最终放弃了这项权利 ，会计操作也是如此。
但一般来说 不太会 ，因为 在前一年计提返利时，就应该合理预估，对方很有可能行使这项权利 。
如果对方很有可能会放弃这项权利，事实上， 在前一年也就无需计提此项返利了 。
此外，可变对价的处理 不需要考虑成本端的处理 。
那么对于 “额外购买选择权”呢？是否要考虑对成本端的调整？事实上我认为不需要。
对于本期来说，这部分 销售的产品成本 已经产生， 对应的交易价格也已经过合理分摊 ，预提返利的结果 最终导致了当期收入减少 ， 在成本不变的情况下，体现为当期的 利润变薄。
对于下一期来说， 由于这项权利会导致公司要交付一定数量的产品，就需要据此来结转成本 。
由于这部分产品所对应的 名义价格是0元 ，大家会认为，是不是出现了 “有成本无收入” 的情况？
但事实并非如此 。这部分产品实际 “分摊了部分交易价格” 。
我们可以举例来说明：
比如公司本期向经销商A出售一批产品，单价100元，数量1万个，总价100万元，根据合同可计提返利5%，也就是5万元。（不考虑相关税费）
5万元折算为产品，数量为500个。也就是下一年，经销商 A能免费多获取500个产品 。
在公司 交付这500个产品 时，相应确认这 4.76万元收入 （上一年计提的返利:(100*500/10500)，相当于每个产品单价为95.2元），同时结转相应成本。
因此，这部分 收入和成本 ，仍然是 配比的。
我们再来看看税会差异。
在第一年 计提返利 时，公司事实上已经按照全额*票开**，因此包括返利在内的收入，对应的纳税义务已经产生。
在第二年 返利兑现 时，公司虽然会确认这部分收入，但是却不影响实际*票开**金额，因此相当于这部分交付的产品，事实上还是缴纳了税金，但体现在上一年的“*票开**”中。
此处就会导致税会差异。
上述两个案例，是根据准则规定，按照可变对价或者额外购买选择权来做的。
当然也有公司，“另辟蹊径”，采用其他处理的。我们来看案例三。
案例三： 红星美羚
公司申请在创业板上市，主营业务是以羊乳粉为主的羊乳制品研发、生产和销售，产品包括婴幼儿配方乳粉、儿童及成人乳粉等。
可见，公司对其 实物返利的会计处理 是 确认相应的销售费用 ，虽然对 利润的影响和冲减收入基本是一致的 ，但是对于 报表列示科目 却是完全不同的。
在 第一年计提返利 时，应 冲抵收入而非确认费用 ；在第二年 兑现返利 时，应确 认收入结转成本，而非相互抵消后净额列示 。
同时， 从金额来看 ，沿用前述的例子，此处确认的促销费为 100*5%=5万元 ，而按照 “附有购买选择权” 的交易价格分摊来看，则是 4.76万元 ，两者也存在差异。
当然，这家单位的 申报比较早 。前述两个案例都是近期的申报案例，因此都按照 《监管规则适用指引——会计类第2号》 的规定来进行处理。
我们也查了下，这家单位的IPO申报被拒，似乎 也和其经销商的问题 密切相关。
有关于经销商的核查，大家有兴趣也可以戳 下述文章 ：
IPO审计中，经销商和贸易商应如何核查？（上）
IPO审计中，经销商和贸易商应如何核查？（下）
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总 结
最后，我们也简单来总结一下，销售返利的会计处理：
- 如果是 现金返利 ，一般作为 可变对价 来进行处理；
- 如果是 实物返利 ，同时 构成一项重要的额外购买选择权 ，则 对其分摊交易价格 ， 进行处理 ；
具体的会计处理，可以参考前述案例。
来源 FreeCtiy