作者：徐峥 来源：徐风细语话会审
执行《企业会计准则的》的企业，应采用资产负债表债务法对所得税进行会计核算。对于资产负债的账面价值与计税基础之间的差异，区分为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异。通常前者确认为递延所得税资产，后者确认为递延所得税负债。此外，递延所得税的确认与计量还需要考虑资产收益方式、未来应纳税所得额是否能够足额用于抵偿等因素的影响。但是在实务中，部分财务人员对递延所得税的原理认知不足，考虑问题不够谨慎全面，导致会计处理与列报存在不尽合理的地方。
一、未恰当确认递延所得税资产
（一）在未来期间不具有足够应纳税所得额时确认递延所得税资产
在实务中比较常见的是对计提的资产减值准备以及可弥补亏损确认递延所得税资产。
对资产计提减值是会计的谨慎性原则要求。对资产类科目应执行减值测试，在发生减值时应计提信用减值准备或资产减值准备。但是根据税法规定，计提的减值不能税前扣除，应作纳税调增。从会计角度来看，相当于需要多缴纳企业所得税，产生可抵减暂时性差异。正常情况下，因为计提了减值的资产后续在处置、对外销售等情况下是可以转回的，所以这部分暂时性差异相当于提前支付出去的款项，类似于一项资产，在未来能够产生应纳税所得额的情形下，可确认“递延所得税资产”。另外，对企业所产生的亏损，如果在预计以后年度可以在税法规定的年度内转回，则相当于未来可产生一笔资产，即为“递延所得税资产”。
但是，《企业会计准则》规定，对于按照税法规定可以结转以后年度的可抵扣亏损，在确认递延所得税资产时，应考虑预计可抵扣亏损的未来期间内应能够取得足够应纳税所得额，并且应以很可能取得的应纳税所得额为限。在实务中，有的公司确认资产时，没有结合实际经营情况，未合理预计未来是否很可能取得足够应纳税所得额。还有公司在经营情况并未发生实质性好转的情况下，依靠处置股权和固定资产等非经常性收益，将可抵扣亏损确认递延所得税资产。甚至有公司在连续发生亏损时也确认与可抵扣与亏损相关的递延所得税资产。这些做法均违背了会计的谨慎性原则。
此外，企业在确认减值损失所产生的递延所得税资产时，应合理确定资产损失相关资料是否完整、真实、有效，是否可满足税务规定。如果不能满足税务规定，则意味着计提的减值准备在未来不可以转回，也就不应该确认递延所得税资产。
（二）对商誉减值确认递延所得税资产
实务中，有公司对商誉产生的减值确认了递延所得税资产，不符合会计准则的相关规定。根据《企业会计准则》及相关规定，商誉初始确认时无须确认因暂时性差异产生的递延所得税负债。商誉减值导致的暂时性差异变动与商誉初始确认相关，因此，商誉减值时不应确认递延所得税资产，公司不应就计提的商誉减值确认递延所得税资产。
（三）针对预缴所得税的预售收入确认递延所得税资产
在实务中，有的房地产公司和港口物流公司，在产生针对预缴所得税的预售收入时确认了递延所得税资产。对于该部分收入，会计与税法的确认原则一致，未造成企业资产、负债账面价值与计税基础之间的差异，公司不应确认递延所得税资产。
二、未恰当确认递延所得税负债
（一）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异未确认递延所得税负债
根据谨慎原则，除《企业会计准则》中明确规定可以不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。如果对子公司、联营企业、合营企业等投资产生的应纳税暂时性差异未确认递延所得税负债，则违背了谨慎原则。应注意的是，确认递延所得税负债的同时，应调整所得税费用、其他综合收益、资本公积或者商誉。
（二）对公允价值计量产生的应纳税暂时性差异未确认递延所得税负债
公司持有的其他权益工具投资以公允价值计量，在资产负债表日其公允价值高于成本，即存在应纳税暂时性差异。在这种情形下未确认递延所得税负债就违背了谨慎原则。该公允价值变动产生的应纳税暂时性差异不属于所得税准则规定的可不确认递延所得税负债的情形，需要确认相应的递延所得税负债。
（三）非同一控制合并中确认新的资产产生的差异未确认递延所得税负债
非同一控制合并是以公允价值即市场价值确认取得资产的价值，在这种情形下通常会确认新的资产，并会产生应纳税时间差异，对未来应纳所得税产生影响，确认递延所得税负债。而有的公司在非同一控制下企业合并中确认了新的无形资产，却没有确认递延所得税负债。
（四）非同一控制下合并产生的商誉确认了递延所得税负债
商誉初始确认时不能确认递延所得税负债。有的公司在实施非同一控制下企业合并时，错误地将商誉作为应纳税暂时性差异确认递延所得税负债。
非同一控制下的企业合并中，虽然企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，按照《企业会计准则》的规定应确认为商誉，但是税法规定免税合并不允许确认商誉，即商誉的计税基础为零，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。确认该递延所得税负债会增加商誉的价值。《企业会计准则》规定对于该部分应纳税暂时性差异不确认其所产生的递延所得税负债。如果确认了商誉，则商誉增加；商誉增加后，又产生了应纳税暂时性差异，从而又产生了新的商誉。此外，商誉本身即是企业合并成本在取得的被购买方可辨认资产、负债之间进行分配后的剩余价值，确认递延所得税负债进一步增加其账面价值，会影响到会计信息的可靠性。商誉产生应纳税暂时性差异，由此不能确认递延所得税负债。
三、确认所得税影响时未考虑其他因素
（一）权益法核算的长项股权投资在确认递延所得税影响时未考虑持有意图
采用权益法核算长期股权投资的企业，在考虑账面价值与计税基础产生的有关暂时性差异是否应确认相关所得税影响时，应当考虑该项投资的持有意图，如果未考虑，也会导致确认时存在不合理的情形。
在准备长期持有长期股权投资的情况下，对于权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异，投资企业一般不确认相关的所得税影响。长期持有则意味着差异不能在未来期间得到转回。在将持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的暂时性差异，在未来可预计的期间能够转回，因此，应确认相应的所得税影响。
（二）购买子公司少数股权时递延所得税确认不正确
根据《企业会计准则》及相关规定，购买子公司少数股权既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，不影响合并报表层面子公司各项资产、负债的账面价值和计税基础，由此，不应确认递延所得税资产或负债。而有的公司购买子公司少数股权时，确认了相关递延所得税资产或负债，导致对合并报表资本公积的调整金额错误。
（三）确认递延所得税时违背了历史成本原则
某些情况下，如果企业发生某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣或应抵减暂时性差异。《企业会计准则》规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税。在这种情形下，如果确认递延所得税，就改变了初始确认成本，违背了历史成本原则。
例如，甲公司进行新产品开发，在开发阶段发生的可以资本化的支出为200万元，形成无形资产账面价值200万元；按照税法规定，可以按照无形资产历史成本的175%摊销，其计税基础为350万元，故产生可抵扣暂时性差异150万元。如果确认递延所得税资产37.5万元，则应借记“递延所得税资产37.5万元”，贷记“无形资产37.5万元”，无形资产账面价值为162.5万元，违背了历史成本原则，故不确认递延所得税资产。
另外，对于核电站*设施核**弃置费用形成的固定资产，账面价值与计税基础不一致，不应确认递延所得税负债。
四、所得税调整信息披露不充分
根据规定，对于本期会计利润和所得税费用的调整过程，公司应从税前会计利润出发，考虑一系列调整因素的影响后得出所得税费用。这些调整因素包括永久性差异影响、未确认递延所得税的暂时性差异的影响、集团内公司不同税率影响、税率变动影响等。
因此，公司在披露年报时，应披露本期会计利润与所得税费用的调整过程、未确认为递延所得税资产的可抵扣暂时性差异和可抵扣亏损信息。企业所得税调整过程的披露也应符合所得税费用和会计利润的内在逻辑，不能背离调节项本身的性质。如调节项“不可抵扣的成本、费用和损失的影响”不应该出现负数，递延所得税资产披露也应与各项目的数额有勾稽关系等。如果期末存在未确认为递延所得税资产的可抵扣暂时性差异和可抵扣亏损，应列示期初余额、期末余额及可抵扣亏损到期年度等。此外，在披露时应注意企业享受的税收优惠政策是否已经到期，如果已经到期，仍然采用优惠税率计算递延所得税，则应披露管理层判断公司能够继续适用优惠税率的依据。
五、在现金流量表列报时未根据实际情况调整
对递延所得税进行确认时，其对应科目并非全部计入所得税费用，可能还会计入其他综合收益、商誉等。递延所得税的确认也不会产生现金流量，因此，在主表中不予反映，但是在附表中，只有计入所得税费用的递延所得税资产或负债的变动，才在“递延所得税资产或负债的变动”中进行调整。因为未计入所得税费用的递延所得税资产或负债的变动，并没有影响净利润，也不会对经营性应收或应付项目产生影响，所以不应在附表中进行调整。