异常扣税凭证：天降大锅

#头条创作挑战赛#

减轻“背锅”之痛——正确应对异常扣税凭证之策

经常有纳税人接到税务机关通知，因上游企业走逃失联或被列为非正常户，从上游取得的增值税专用发票被认定为异常增值税扣税凭证（下称“异常凭证”），需要作进项税转出，并可能补缴税款、加收滞纳金，还有可能引发*税偷**、虚开危机。随着税收事后监管模式的形成，往往多年前已经完成的交易，受票方企业突然因为异常凭证被税务检查或稽查而面临不确定的税收风险。

一、异常凭证简述

异常凭证是国家税务总局为加强增值税专用发票管理归纳出的概念，并非是法律意义上的定性。《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的通知》（国家税务总局公告2016年第76号，下称“76号公告”）规定，纳税人取得异常增值税扣税凭证已经抵扣税款的，一律先作进项税额转出（以下简称先行转出），待税务机关核实后再做处理。《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号，下称“38号公告”）在处理方式上延续了76号公告的做法，只对纳税信用*级A**的纳税人给予宽待。

简言概括，受票方一旦取得异常凭证，采取的处理方式为：“先补税，再核实”。该做法在实务中让很多企业有苦难言，因上游企业有税收违法行为而由下游企业“背锅”的处理方式一直是纳税人心中的痛，也被很多业内人士诟病。但由于长久以来税收国库主义思想和征管手段限制，由下游企业最终承担异常凭证不利后果的现象短时间内无法从法律和制度层面得到有效解决。

二、受票企业异常凭证风险及应对

企业取得异常凭证的首要风险是进项税额转出，补交税款和加收滞纳金，后续根据核查情况可能升级为虚开发票或*税偷**进行处罚，更甚者会被牵连承担刑事责任。加之各级税务机关在政策执行中存在不确定性和扩大化等问题，因此取得异常凭证第一步要做的就是防止形势进一步恶化。

（一）攥紧真实交易“护身符”

纳税义务产生于民商事交易基础之上，因此在解决很多征纳矛盾过程中，是否存在真实交易成为是非判断的重要依据，更是在企业维护其自身合法权益方面起着决定性作用。异常凭证处理尤其如此。

要证明交易真实性，就是将交易发生的整个过程资料，尽可能真实地呈现给税务机关，如合同、付款记录及凭证、出库单、入库单、验收单、物流信息、经手人员信息等。 异常凭证的调查核实部门一般为主管税务机关，执法手段少于稽查部门，在该阶段，企业要积极同税务机关沟通，配合税务机关核查，防止风险升级。

如果发现业务操作过程中缺失资料的尽可能联系对方补充，在该环节，切勿为了换开合法扣税凭证陷入买发票或者让其他企业为自己虚开的二次风险。根据核查和应对具体情况不同，风险简要提示如下：

需要特别注意的是，付款记录通常作为税务稽查案件查办的突破口，企业在日常管理中，应避免大额交易采用现金交易方式。此外，风险防范比风险化解更有效果，作为合法经营的纳税人，注重日常税务合规管理，为“真实交易”留存证据， 做好上下游客户尽调，防患于未然才是最佳方式。

（二）善用救济渠道

随着征管体制改革和征管执法理念更新，纳税人同税务机关就事实认定、法律的理解适用、证据的证明力沟通渠道越来越宽，企业应当善用各类救济途径，与税务机关积极沟通，化解风险。

1.寻求更多沟通途径。现代商业形式多式多样，越来越简化便捷的交易模式让税务机关和纳税人往往在事实认定方面发生较大分歧。为了有效化解矛盾，税务机关也建立了一系列法定程序之外的补充机制，比如枫桥税务、税务管家、公职律师工作制度等。《陕西省税务系统涉税争议前置处理办法(试行)》（陕税发〔2021〕57号）建立了纳税人事前争议解决机制，是相对于行政复议和行政诉讼更为温和的争议解决方式，且该途径并不影响纳税人依法提起行政复议或行政诉讼的权利。企业可以依赖以上机制，寻求召开座谈会、提供法律意见书等机会，利用好各类沟通方式使异常凭证问题解决达到预期，可大大节省风险应对成本。

2.有效行使陈述、申辩权。如果异常凭证被定性为*税偷**或虚开，税务机关会告知纳税人拟作出处罚决定的事实及法律依据，纳税人在处罚决定作出前可以提交书面陈述、申辩意见或提出听证申请。遗憾的是，现实中很多纳税人都没有抓住此次机会，忽视了陈述、申辩的重要作用，要么放弃，要么因为不具备专业知识，提交的陈述、申辩意见无法从事实认定和法律适用两个方面做到有效论述；还有纳税人在听证程序中无法有效应对，不能针对案件的定性、证据证明力、程序合法性提出意见。就笔者经验来看，税务听证程序的规则运行已非常成熟，税务机关也乐于接受这样对抗性不是很强烈的沟通形式，是帮助企业在前端化解税务风险，成本最低的路径。

3.行政复议、诉讼。复议、诉讼已经属于救济途径的后半程，从现实因素考虑，税务机关和纳税人双方均不愿意走到这一步。加之税收业务有较强的专业性，在诉讼程序中，法院更多时候要参考税务机关意见，对纳税人也是不利因素。如若业已走到诉讼这一步，应有效利用举证责任在行政机关一方的规则，深度对税务机关的事实定性、法律适用、证据证明力提出有效反驳，以达到预期目的。提醒企业注意的是，现实中，税务机关往往通过微信、电话的形式通知相关异常凭证的处理，在涉及进项转出或者更严重的影响税收利益的情况下，企业应当提高风险应对敏感度，向税务机关索要书面文书（《税务事项通知书》）并做好留存，以便日后作为争议处理证据使用。

（三） 对*票开**方提起民事诉讼挽回损失

由于大多企业不愿意与税务机关产生对抗，因此当受票企业取得相关税务文书，被告知取得发票系“异常凭证”、“虚开”及将承担的相应法律后果时，应第一时间与*票开**企业取得联系、协商解决方案，如果对方并非走逃失联企业，通过诉讼要求其赔偿补缴税款、滞纳金而产生的经济损失也有可能得到法院支持。

三、法律探讨

（一）异常凭证相关规定带来的现实困境

按照增值税的征收原理，受票方向*票开**方支付含税价款时已经承担了商品或者服务的增值税税负，即应享有进项抵扣的合法权利。但是由于上游企业未将其转嫁的税负申报入库（走逃失联），或者通过让他人为自己虚开发票的方式逃避纳税（虚开发票），或者因为其他税收违法行为被列为非正常户，则下游受票企业取得的发票也往往被税务机关认定为异常凭证。为了保证国家税款足额入库，下游企业实则承担了“连带责任”，这样的规定并不符合税收公平原则。

此外，很多异常凭证属于部分税务机关工作人员出于规避执法风险和减少工作量等考虑，没有落实76号公告关于异常凭证规定出台的初衷，利用发票协查系统，将部分正常发票列为异常凭证录入到系统中，将本应由上游企业主管税务机关核实的责任转嫁给下游企业和下游税务机关。极端情况会出现某上游企业取得一张异常凭证，其开具的所有发票均被列入异常凭证的现象。这也使得不少正常开展业务的企业莫名被取得异常凭证，受到税务机关调查并需要将取得的进项税额先行转出。

尽管很多税收征管手段是无奈之举，但如果对此种做法的合法性、合理性视而不见，长此以往，则无法发挥增值税的中性作用，给合法经营的受票企业增加无端成本。

（二）明晰责任是减少征纳争议的首要任务

任何企业既无法定义务，也无能力保证上游纳税人如实纳税，受票方企业只能对自身交易业务真实、发票合规，资金流真实承担责任。上游纳税人是否履行其纳税义务不应该影响受票方进项税的抵扣。 将扣税凭证列入异常凭证范围系因为*票开**方未依法履行纳税义务或有违法行为，而非受票方责任，税款征收管理和查处税收违法行为是税务机关的法定职责，税务机关应当追究*票开**方的法律责任才对，而不应当要求受票方重复纳税 ，但76号和38号公告所贯穿的执法理念不是从制度和征管机制层面去规制税务机关自身责任，而是以保护国家税款之名，把不合理的责任强加于下游纳税人。

（三）异常凭证“违法性”探析

目前法律、法规、规章和规范性文件中并无“异常凭证”的定义，税务总局仅以“公告”的形式罗列了若干情形可以将相关凭证认定为异常凭证。 从异常凭证的查处程序来看，某一扣税凭证被列入异常凭证范围并不是对其是否符合抵扣规定、纳税人是否需要补缴税款所做的正式认定。 虽然客观上存在纳税人与*票开**方串通逃避纳税义务的可能，但是在现代法治环境下，即便对扣税凭证合法性有所怀疑，但制度设计的“*票开**方走逃、受票方补税”这种宁枉勿纵的做法不符合程序正当原则，纳税人无法摆脱“先入为主”、“有罪推定”的责难。

更令受票企业痛苦的是，由于公告将业务真实性的举证责任划分给了纳税人一方，且现实中司法机关诸多判例认为上游税务机关下发的《已证实虚开单》不具有可诉性——无救济则无权利，异常凭证不是违法凭证，带来的却是违法凭证的不利后果。

结论

企业建立科学规范的票证管理制度非常重要，日常管理应确保与业务相对应的票证真实、齐全、完整，定期核对发票票面填开的项目内容与实际业务是否一致，及时补正资料。同时还应了解异常凭证的处理程序，被税务机关告知取得异常凭证后，应立即备齐相关资料及时应对，尽早通过核查，避免引发其他涉税风险，从而减少经济损失。