编者按：
长期以来，我国税务稽查机构执法主体和执法权限一直具有争议，税收征收管理法实施细则的出台既明确了税务稽查机构的执法主体地位，也为其限定了执法范围和权限。但由于我国税务内部机构的权限设置十分混乱，仍有税务稽查机构越权违法执法的现象大量发生，给纳税人的合法权益带来损害的同时，也增加了税务机关的执法风险。
本案即是一起典型的税务稽查局越权实施税务行政处罚的案例，华税律师结合本案的基本案情，对税务稽查局的行政处罚执法权限问题进行简要分析，建议税务机关应当依法执法，同时提醒纳税人应当有效维护自身的合法权益。
一、案情简介
合肥晨阳橡塑有限公司（简称“晨阳公司”）成立于2003年5月22日，注册地位于安徽省合肥市长丰县岗集镇，注册资本100万元，股东为周某和张某。截止2008年5月12日止，股东周某和张某以货币新增出资270万元，资本公积转增股本500万元。2008年5月16日，安徽嘉华会计师事务所为晨阳公司出局了验资报告。2008年5月22日，长丰县工商局核准了晨阳公司注册资本的变更登记。
2011年，长丰县地税局稽查局根据合肥市地税局、长丰县地税局联合发布的《关于开展2011年税收专项检查的通知》，于2011年8月9日向晨阳公司送达了《税务检查通知书》和《税务阳光稽查告知书》，并对晨阳公司2008年至2010年度的纳税情况进行检查。通过检查，长丰县地税局发现晨阳公司存在以下问题：
（1）晨阳公司2008年至2010年累积少缴纳城镇土地使用税234,683.77元；
（2）晨阳公司2009年至2010年未按规定代扣代缴工资、薪金所得个人所得税73,412.5元；
（3）晨阳公司2009年至2010年未按规定申报缴纳已代扣的工资、薪金所得个人所得税10,253.06元；
（4）晨阳公司2008年5月以资本公积500万元转增股本未按规定代扣代缴500万元股息、红利所得个人所得税100万元。
2012年9月3日，晨阳公司补缴了2008年至2010年城镇土地使用税234,683.77元及滞纳金131,440.21元。
2013年12月12日，长丰县地税局稽查局向晨阳公司送达了《税务处理决定书》及《税务行政处罚事项告知书》。2013年12月19日，长丰县地税局稽查局向晨阳公司作出了长地税稽罚（2013）4号《税务行政处罚决定书》，对晨阳公司上述（2）至（4）项违法行为分别处以税务行政罚款。2014年1月10日，晨阳公司缴纳了2009年至2010年未按规定申报缴纳已代扣的工资、薪金所得个人所得税10,253.06元及罚款5,126.53元，同日缴纳了2009年至2010年未按规定代扣代缴的工资、薪金所得个人所得税73,412.15元及罚款36,706.08元。
晨阳公司不服长地税稽罚（2013）4号《税务行政处罚决定书》对晨阳公司因未代扣代缴股息、红利所得个人所得税而做出的罚款决定以及晨阳公司2008年至2010年少缴纳城镇土地使用税而做出的罚款决定，向长丰县人民法院（简称“一审法院”）提起行政诉讼，请求撤销长地税稽罚（2013）4号《税务行政处罚决定书》。
一审法院经审理认为，长丰县地税局稽查局作出的长地税稽罚（2013）4号《税务行政处罚决定书》依据的事实清楚，证据充分，并且符合其法定职权，适用法律正确，判决驳回晨阳公司的诉讼请求。
晨阳公司不服一审法院作出的一审判决，向合肥市中级人民法院（简称“二审法院”）提请上诉。二审法院经审理认为，根据税收征收管理法及其实施细则的规定，税务局稽查局专司*税偷**、逃避缴纳欠税、骗税、抗税案件的查处，长丰县地税局稽查局作出长地税稽罚（2013）4号《税务行政处罚决定书》的处罚内容不属于稽查局的法定职责，因此，其行为属于超越职权，判决撤销一审判决，并撤销长地税稽罚（2013）4号《税务行政处罚决定书》。
二、华税观点
本案的争议焦点在于长丰县地税局稽查局是否有权对晨阳公司少申报缴纳税款以及未履行个人所得税代扣代缴义务的行为作出税务行政处罚。判定这一问题要回答两个问题，首先是稽查局是否是行政执法主体，其次是稽查局的执法权限和范围是什么。
（一）稽查局是独立的税务行政执法主体
自1997年4月国家税务总局稽查局成立，我国开始在各级税务局设立专门的税务稽查机构，但截止2001年5月之前，各级税务稽查局只是税务局的内设机构，不具备法定的执法主体地位。2001年5月《中华人民共和国税收征收管理法》修订以及2002年9月《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》实施后，稽查局取得了独立的法定执法主体地位，成为可以以自己名义独立行使税收执法权、承担相应责任的税务机关。
（二）稽查局的法定执法权限
1 、税收征管法及其实施细则的权限设定
《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条规定，“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条规定，“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司*税偷**、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”上述规定不仅赋予了税务稽查局的法定执法主体资格，而且限定了税务稽查局的执法权限和范围，稽查局的执法权限是专门对*税偷**、逃避缴纳欠税、骗税以及抗税案件进行税务稽查和税务处理。
2 、总局规范性文件的权限执行
遗憾的是，税收征收管理法并没有对税务稽查局和其他税务局两类独立的执法主体的执法权限进行明确的划分，税收征收管理法实施细则也仅对税务稽查局的执法权限作出概括性的规定，使得我国各级税务稽查局经常出现越权执法的行为，甚至国家税务总局发布的一些规范性文件也存在违法设权的问题。
国家税务总局2003年2月发布的《关于稽查局职责问题的通知》（国税函[2003]140号）规定，“稽查局的现行职责是稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处；凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理（处罚）的执法活动，仍由各级稽查局负责。”国税函[2003]140号文作为国家税务总局颁布的部门规范性文件，在执行税收征收管理法实施细则第九条的规定方面明显不合理地扩大了稽查局的执法权限，将稽查局的税务处理、处罚执法行为从“专司*税偷**、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”扩大至“税收违法行为进行税务行政处理（处罚）”，明显与税收征收管理法实施细则第九条的规定相冲突。此后，相当长的一段时间内，各地稽查局无视税收征收管理法实施细则第九条的规定，依据国税函[2003]140号文的规定大量地对纳税人不属于*税偷**、逃避缴纳欠税、骗税、抗税的税收违法行为实施了税务处理和处罚，稽查局的越权执法现象非常严重。
2009年12月，国家税务总局发布了《税务稽查工作规程》（国税发[2009]157号），其第三条规定，“稽查局具体职责由国家税务总局依照《税收征管法》、《税收征管法细则》有关规定确定。”该条规定表明国家税务总局已经认识到在之前的一些规范性文件中对税务稽查局权限设定的不合法之处，并明确规定应当依据税收征管法及其实施细则确定稽查局的权限。但是，由于各地稽查局长期不合规的执法已经成为一种“习惯”，税务局与稽查局的执法长期存在交叉、重叠和错乱的现象。稽查局对纳税人不属于*税偷**、逃避缴纳欠税、骗税、抗税的一般税收违法行为直接进行税务处理并作出税务行政处罚的大量存在，并且难以得到合理的司法救济。
（三）长丰县地税局稽查局的税务行政处罚属越权执法
1 、晨阳公司受处罚的违法行为不属于*税偷**、逃避缴纳欠税、骗税以及抗税
首先，晨阳公司2009年至2010年未按规定申报缴纳已代扣的工资、薪金所得个人所得税10,253.06元的行为，属于违反了税收征收管理法第六十八条的规定。税收征收管理法第六十八条规定，“纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”
其次，晨阳公司2009年至2010年未按规定代扣代缴工资、薪金所得个人所得税73,412.5元以及2008年5月以资本公积500万元转增股本未按规定代扣代缴500万元股息、红利所得个人所得税100万元的行为，属于违反了税收征收管理法第六十九条的规定。税收征收管理法第六十九条规定，“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”
因此，晨阳公司受长地税稽罚（2013）4号《税务行政处罚决定书》处罚的税收违法行为均不属于*税偷**、逃避缴纳欠税、骗税以及抗税行为。
2 、长丰县地税局稽查局越权实施行政处罚
税收征收管理法实施细则第九条明确规定，稽查局专司*税偷**、逃避缴纳欠税、骗税以及抗税的查处。*税偷**、逃避缴纳欠税、骗税以及抗税分别由税收征管法第六十三条、第六十五条、第六十六条和第六十七条加以规定。晨阳公司的上述税收违法行为，为违反税收征管法第六十八条及第六十九条规定的税收违法行为，应当由非稽查局的税务机关实施税务处理并进行税务行政处罚。长丰县地税局稽查局对晨阳公司上述行为实施的税务行政处罚属于明显地超越职权，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条的规定，对行政机关作出的具体行政行为属于超越职权的，应当判决撤销。
小结
税务行政主体合法是一项税务具体行政行为合法的必要前提，一旦主体不合法，法院可以不再对案件违法事实、执法程序等情况进行深入审查即可做出撤销行政行为的判决。同时一旦主体不合法，诉讼标的不再是法律意义上的“税务争议”，行政相对人可以直接向法院提起行政诉讼而不受税收征管法第八十八条规定的限制。华税在此提醒，纳税人在受到税务机关实施的税务行政处理及行政处罚后，应当积极寻求税务律师的专业支持，有效维护自身的合法权益。
（刘天永，华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，首批全国税务领军人才。QQ&个人微信号码：977962，添加可互动交流。）