由于科学技术的发展，工程建设规模日益大型化、复杂化。在这种背景下，业主通常并
不单纯考虑降低成本，还考虑其工程风险、耗费时间和精力等方面的因素。因而业主从有利
于协调指挥、及时决策的角度考虑，希望工程建设项目能有一方总负责，减少内耗，不愿与
太多其他公司打交道。由此产生了新的总承包商和施工管理模式：设计——采购——施工一
条龙的服务。目前国际上这种总承包方式主要有 EPC、CM、PM、和 BOT 四种。而我国主
要采用施工型承包方式。
由于施工行业自身的特点，工程成本中材料费用占的比重很大（一般在 65%以上），
尤其是在目前的形势下，工程中标的优惠幅度很大，控制材料成本成了降低成本的关键。材
料成本是由材料的消耗量与材料的采购成本两个因素决定的，因此控制材料成本主要有两个
方面：即控制材料采购成本和控制材料消耗量。从便于管理和降低成本的角度出发，施工企
业"甲供料"材料管理核算方式运用而生，"甲供料"可存在于业主与总承包商和总承包商与分
包商之间。本文将以总承包商和分包商为例，从会计和税法的角度对施工企业材料核算中"甲
供料"核算方法进行剖析。
所谓"甲供料"，它是指在建筑施工中总承包商和分包商之间材料供应和管理核算的一种
方法。它的实际操作流程是：由总承包商与各分包商签订一份材料供应及价款结算合同，合
同中规定分包单位在分包项目中所使用的主要材料由总承包商统一购入，材料价款的结算按
照合同中规定的价格结算，数量按照总承包商调拨给分包商数量结算。即"甲供料"方法中，
材料的价格风险由总承包商，材料的数量风险由各分包商承担。总承包商根据各个分包商工
程进度预算出所需要的材料量来采购材料，购入材料（其实是供给分包方的）时作为总承包
商自己的材料成本入账，分包方使用材料时由总承包商材料部门填制调拨单，材料部门把这
些调拨单给预算部门，预算部门在与分包方结算时将这部分材料款从结算总额中剔除。
随着社会分工的日益细致，一项大型的工程现在所涉及的分包商不仅包括施工分包商还
包括材料分包商和轻工分包商。从整个工程管理的角度出发，"甲供料"管理核算方法的确有
其自有的优势。首先，整个工程项目的材料均由总承包商统一购入，在内部质量管理比较科
学的施工企业，这对控制工程施工质量有了最基础的把握。其次，对于一个大型的工程项目，
因为工程进度和工程施工中对专业水平的具体要求，一个项目由总承包商承包后可能分包给
十几家甚至几十家分包商。根据存货的采购决策制定出最佳经济批量可以明显地降低采购成
本。而且批量采购也较分散的零星采购有更多价格折扣上的优惠。对各分包商而言，因自身
的规模限制，采购人员的素质和进货渠道信息不足，"甲供料"合同的签订，可以使他们减少
采购成本和进货成本。只要合同中签订的价格合理，对他们而言是有利的。对总承包商而言，
他们只承担价格风险，而不承担数量风险，材料的短缺和毁损的风险均不由他们承担。"甲
供料"可以降低管理成本。在管理比较科学完善的企业，"甲供料"的运用和可以实现月末"零
库存"的理想库存状态。虽然，从管理和成本的角度来看，"甲供料"有许多优点，但是从会
计和税法的角度来看，"甲供料"方法的运用却存在不合理之处。
一、从会计的角度来分析
1、"甲供料"可能存在实物流转与账面流转不一致的情况。"甲供料"由总承包商统一购
入，由材料部门填制材料调度单将材料调拨至各个分包商。因施工企业在整个工程项目中材
料出入库频繁，需要由材料管理部门处理材料的出入库情况，一般内部控制较好的公司会有
材料消耗台帐，月末根据材料部门的材料消耗报表来计入成本。如果企业没有要求编报月报
而是季报，那就是在季末编制消耗报表，把当期的材料消耗记录到成本，因为材料消耗不仅
仅在当期末，而是在整个施工阶段，根据施工进度消耗，预算部门一般会编制一个暂估成本
给财务部门，财务部门据以编制报表暂估入成本。也就是说总承包商对于材料按估计计入工
程成本，但发出的材料由各分包商使用，因此，总承包商无法掌握材料的使用情况。总承包
商在没有与分包商结算前因无法掌握材料的消耗程度，存货的实物流转与账面流转时是不一
致的
2、"甲供料"可能影响主营业务收入的确认。根据《具体会计准则——建造合同》的规
定,准则要求一般情况下采用完工百分比法确认收入，考虑到一些企业资金短缺，拖欠较为
严重，合同收入的收回具有较大程度的不确定性的现实，允许采用回收成本法，采用完工百
分比法要确定完工进度，完工进度的确定可用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的
比例，在确定合同成本时，新准则要求扣除已投入使用但尚未使用的材料成本和对分包单位
工程的预付款。因材料调拨给分包商后，总承包商无法掌握材料的使用情况，预算部门对于
当期计入成本的材料款是采取估计的方式，这对确定完工进度一个障碍，在一个工程项目跨
度好几年的情况下，这会影响到各期主营业务收入的确认。其次，材料的调拨通过往来帐款
来结算，而总承包商与分包商之间的工程结算也是通过往来账款科目来核算。如果所使用的
往来帐户同时核算由总承包商购入与分包商按合同价款结算的款项和工程计价的款项。应收
应付对冲后，分包商实际计入主营业务收入的可能是两者的差额，这就少计了收入。同时，
材料直接进总承包商的成本，而不作为分包商的工程成本，减少了分包商的成本。
二、从税法的角度分析
1、根据《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定，纳税人兼营应税劳务与货物或非
应税劳务行为的，应分别核算应税劳务的营业额或非应税劳务的销售额。不分别核算或者不
能准确核算的，其应税劳务与货物或非应税劳务一并征收增值税，不征收营业税。施工企业
对外提供施工劳务并购入材料与分包商按合同价款结算可以视为一种兼营行为。如果自用的
材料与统一购入后又按合同供给分包商的材料分别核算，根据《中华人民共和国增值税暂行
条例》的规定将购入的货物销售给他人应当计算缴纳增值税。如果没有分别核算纳税人兼营
的应税劳务是否应当一并征收增值税，由国家税务总局所属机关确定。当采用"甲供料"材料
管理核算方式时，它不同于以材料抵工程预付款的情况。"甲供料"实际上是一种销售行为，
因此根据税法的有关规定，当一项工程中有"甲供料"时，就会涉及到缴纳增值税或者营业税
的问题。可是在实际的操作过程中，"甲供料"的帐务处理只通过往来帐户转账抵消应付应收
款项，所以"甲供料"的核算存在一个税务上的盲点。
2、施工企业所提供的劳务属于应税劳务，按照税法的规定应缴纳营业税。从事建筑、
修缮、装饰工程作业，无论怎样结算，营业额均包括工程所用原材料及其他物资和动力的价
款。虽然税法这样规定，可是在实际操作中是以开出工程结算发票时同时计算税金的，因为，
"甲供料"在实际操作中为操纵主营业务收入和主营业务成本留有空间，通过对冲往来帐户来
抵消材料款和工程款两笔不同的交易的做法来减少分包商确认主营业务收入和主营成本已
达到减少计提税收的目的。这种做法并不是所谓的狭义或者广义的税收筹划，它实际上是一
种导致税款流失的行为。这是税法所不允许的。相应的，根据营业税来计提的城市建设维护
税、教育费附加也会因营业税的少计而减少。
综上所述，为了更好的核算材料的成本即掌握工程的进度，正确的计算税款。我认为可
以从以下几个方面来改进"甲供料"的材料管理核算办法。
1、考虑到批量购货的价格折扣的优惠和大型的总承包商的购货渠道信息的畅通，可以
由总承包商统一购货，或由专门的材料分包商来统一购货，这样既可以保证材料的采购成本
也可以从基本上保证工程的质量。当然这其中需要有独立的第三方来监管（比如业主）。但
是采购材料的收货方可以是分包商。材料不应直接进入总承包商的工程成本，而应通过对分
包商的工程计价转入工程的成本。材料的消耗进程由分包商而不是总承包商来记录。这样可
以使材料的账面流转和实物流转相一致，合理地估计完工进度，正确确认收入和成本。此外，
总承包商可以通过与分包商签订代为购货合同，根据提供的代购劳务来收取劳务费。这样就
不会涉及到根据合同的材料款而须缴纳营业税或者是增值税的问题，而且计税依据是提供的
劳务所收取的而不是材料款这样可以合法的避税。
2、营业税的缴纳由总承包商在与业主结算时统一缴纳。为了加快我国的基础设施建设
事业，我国在税收方面对基础设施的建设给予了不同程度的优惠。施工企业的建设项目可以
区分为免税或是应税的项目。如果总承包方与业主签订的合同是应税项目，由总承包方在与
业主结算时按照总承包的整个工程造价统一缴纳税金。总承包方开具免税证明单给分包单
位，分包商根据免税证明来办理退税。如果业主与总包方签的项目是免税的，对分包方来说
应该也是免税的，但由于免税额是有规定的，就是总承包商与业主的合同量，只能开一次，
而分包方在确认工程收入开具发票时需要缴纳税金，但是可以在双方签订合同时把这部分税
金签在合同里面，弥补税款。
总之，在施工企业中由于材料所占的比重很大，为了正确核算材料成本和估计完工百分
比，材料的管理应该更加科学、客观。材料的成本的控制和管理的方法有待进一步的改善。
