问题的提出：
重庆某小额*款贷**有限公司（简称“小贷公司”）与重庆某装饰设计工程有限公司（简称“工程公司”）和罗某民间借贷纠纷案，重庆市某法院判决工程公司偿还小贷公司借款本金及利息、违约金、律师服务费等，被告未履行义务，小贷公司对罗某的抵押物重庆市某区商业房屋享有优先受偿权。
判决生效后，小贷公司申请执行，法院拍卖罗某的房屋，在拍卖公告中明确买受人应承担房屋的相关税费，包括该房屋业主罗某拖欠的物业服务费、水费、电费。二次流拍后，小贷公司申请以房抵债。物业服务公司向小贷公司主张支付拖欠的物业费和垫付的水电费。
税费负担——司法实践的困惑
就拍卖交易和以物抵债的税费负担问题，是否应按照拍卖公告中明确的买受人承担相关税费的规定，司法实践中存在争议，各地法院的做法也有差异。
执行中涉及到的执行财产标的税费，包括两部分：
一是相关的税款，包括拍卖成交或抵债产生的税款以及原拖欠的税款。
二是相关费用，包括拖欠的物业服务费、水费、电费等。
税费的缴纳涉及拍卖物品的过户或交付问题，所以税费问题的处理对于执行工作的推进和各方权益的保护尤为重要。
自2017年1月1日起施行的《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（法释〔2016〕18号，简称《网拍规定》）第三十条规定：“ 因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。 ”
但该规定仅是针对网络司法拍卖过程中产生的税费承担标准作出的规定，对于拍卖物在拍卖之前由于欠缴等原因形成的税费未作出规定，相关司法解释对以物抵债情形下是否适用该规则未予明确，似乎也给了各法院自由裁量的空间。
在网络司法拍卖实践中，法院在拍卖税费负担上有两种做法：
一是按法律规定或以财产转移的时间为界分别由双方承担，即“分别承担”模式。
二是将应由出卖人支付的各项税负和费用统一由买受人负担，即采取“概括承担”模式。
实践中，不少的被执行人因无力负担税费，所以执行中按“分别承担”模式存在难度较大。后一种做法简单便捷，并得到了广泛认可。
就后一种税费承担方式，因《最高人民法院公报》2008年第3期（总第137期）案例山西嘉和泰房地产开发有限公司与太原重型机械（集团）有限公司土地使用权转让合同纠纷案裁判明确：我国税收管理方面的法律法规明确规定了税种、税率、税额、缴纳方式、纳税义务人以及纳税的责任，但对税款的来源即实际上由谁缴纳税款没有强制、禁止性规定，具有纳税义务的当事人可以在合同中约定由相对方或者第三人缴纳税款。
因而，当事人对税费负担所作的约定并不违背我国税法的强制性规定，属于合法有效的约定。
公报案例关于税费负担约定效力的裁判观点，在《网拍规定》施行后，自然被移植到了网络司法拍卖当中。如云南省西双版纳傣族自治州中级人民法院执行裁定书【（2020）云28执复1号）】认为，税法是管理性规定，并非效力性强制性规定，且由买受人承担税费并不会造成国家税收利益的流失，即便出卖人违反了税法规定，也是应由相关管理部门按照税收管理规定进行处理的问题。
尽管网络拍卖产生的税费概括承担约定的效力得到了一些司法判例的肯定，但这种方式存在的弊端也是明显的。因拍卖财产所涉税费负担的不确定性，可能会抑制部分潜在意向竞买人的购买欲望，降低竞拍效率，同时买受人为他人代为缴纳的税款也无法入账进行财务处理，因此从整体看不利于网拍顺利成交，实际效果可能不佳。
而就《竞买公告》、《竞买须知》中载明的“由买受人承担相关税费”事项的效力问题，最高人民法院在《最高人民法院<关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定>理解与适用》（第398页）中认为该类载明事项无效。
原因主要有二：
一是根据税收法定原则，纳税义务人的身份不能因拍卖公告的载明条款而发生转移。
二是《国家税务局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》第四条明确要求：“ 鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。 ”意即执行程序中产生的税款应由被执行人承担，并应优先从拍卖、变卖财产的收入中扣除。
国家税务总局于2020年9月作出的《对十三届全国人大三次会议第84717号建议的答复》，严禁在不动产司法拍卖公告中要求买方承担全部税费，已经释放反对税费概括承担的清晰信号，说明已与最高人民法院就此达成了共识，这其实就是一个风向标。特别是营改增之后，如果仍然规定一切税费归买受人承担，实践中遭遇的难题将接踵而至。
不少地方已经意识到该问题，如国家税务总局湖南省税务局、湖南省高级人民法院关于印发《关于进一步优化不动产司法拍卖涉税事项办理的意见》的通知（湘税发〔2021〕54号）（简称湖南省规定）明确规定：不动产拍卖环节的税费应在办理过户手续前依法缴纳；不动产司法拍卖流拍后，申请执行人或者其他执行债权人接受不动产抵债的视同买受人，被执行人视同出卖方，交易税费由买卖双方依法各自负担。
税务机关在不动产司法拍卖缴纳交易环节税费后，应当积极协助法院办理相关过户手续，不得以被执行人欠缴非交易环节的税费为由，拒绝协助办理相关手续。江苏省高级人民法院关于发布《正确适用〈最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定〉若干问题的通知》（苏高法电〔2017〕217号）第四点“关于税费负担”专门指出：“ 在法律、行政法规对税费负担主体有明确规定的情况下，人民法院不得在拍卖公告中规定一律由买受人承担。 ”
对于破产财产网络拍卖，司法机关也正在加强监督堵塞漏洞，如北京高院、重庆高院（渝高法〔2019〕206号）先后出台的《关于破产程序中财产网络拍卖的实施办法（试行）》，均规定了须由出卖人负担的税费，管理人应当在拍卖款中预留并代为申报、缴纳。
以物抵债所涉税费的负担问题
根据前述，拍卖成交后税费由买受人和被执行人分别承担应当成为共识。但流拍后申请执行人申请以物抵债，其税费如何负担问题，也存在争议。
一种观点认为，应依照拍卖公告中关于相关税费由买受人承担的规定执行，申请执行人对拍卖公告的内容明知且认可，以物抵债是执行中的一个环节，拍卖公告关于税费负担规定的效力及以物抵债环节的买受人即申请执行人，如云南省保山市中级人民法院民事判决书【（2021）云05民终72号）】认为，上诉人（债权人）愿意接受以物抵偿，同样适用法院在“拍卖公告”、“拍卖须知”、“变卖公告”及“变卖须知”中载明的所需承担的一切税、费和所需补交的相关税费均由买受人自行承担。
云南省高级人民法院执行裁定书【（2020）云执复113号）】认为，关于以物抵债行为本身产生的税费承担问题。由于本案当事人双方在以物抵债过程中未对以物抵债行为本身产生的税费承担问题达成一致意见，昆明中院根据本案的实际情况确定由富滇银行股份有限公司昆明西山支行（债权人）承担并无不当。
另一种观点认为，以物抵债产生的税费应由被执行人和申请执行人双方按照法律的规定分别承担。
笔者倾向于后一种观点。
理由是：
在案件执行阶段，通过拍卖处置被执行人的财产是法定流程，视财产性质在二次或三次流拍后，申请执行人申请以物抵债，法院裁定准许，竞拍成交与以物抵债是两个不同的环节，每次拍卖也是相对独立的行为，每次拍卖前均须先期公告，以保证潜在竞买人充分知晓拍卖相关事宜，包括设定的各项条件、拍卖物瑕疵，所以每一次拍卖公告的内容不一定完全相同，对税费负担方式的要求也可能不完全一致。
司法网拍竞买公告中载明的税费负担方式仅针对本次拍卖本身，是人民法院对本次拍卖附加的特殊要求，此种要求通过公告的方式广而告之，由参加竞买的潜在竞买人在充分知晓的情况下经过衡量作出是否参加竞买的选择。
换言之，司法网拍竞买公告为一次*行为性**，此次拍卖结束，竞买公告对未参加本次竞买的其他人便失去约束力，其效力不应延续到下一次拍卖，更不能延续到流拍之后的以物抵债环节。在以物抵债过程中，关于税费实际负担者，应由当事人进行协商，当事人无法协商，且债权人未表示同意负担全部税费的情况下，法院不能将此义务强加给债权人。
根据税收法定原则，相关税费的纳税人由法律规定，具体税种的法定纳税人应为该税种的实际负担者，除非当事人之间有特别约定或实际负担者表示同意。
在法定纳税人与税费实际负担者并非同一人的情形下，实际的税费负担者应该对负担税费这一事实知晓且接受，否则，任何人无权将法律规定之外的义务强加给当事人，法院决定由债权人概括承担税费极不合理，亦无法律依据。
前述湖南省规定合理合法：不动产司法拍卖流拍后，申请执行人或者其他执行债权人接受不动产抵债的视同买受人，被执行人视同出卖方，交易税费由买卖双方依法各自负担。
所以，人民法院在拍卖公告中明确税费全部由买受人负担（暂且不*公论**告内容本身的合理性和合法性），潜在买受人通过参加竞买的方式表示接受此项要求，但流拍后在以物抵债的过程中，在人民法院没有明确表示税费负担主体，当事人也没有明确表示同意负担全部税费的情况下，应当按照法律规定由法定纳税人缴纳相关税费。
如本文问题实例，在税费负担问题上，司法拍卖公告在司法拍卖流拍后，就失去法律效力，对以物抵债不能产生约束力，法定税种按照法律规定由相应的主体承担，物业服务费、水电气费依法应由拖欠费用的主体承担，在法院裁定房屋过户后，申请执行人作为房屋产权主体才应根据物业服务合同承担实际产生的物业服务费和实际使用的水电费。
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