一、销售与收款循环的业务活动和内部控制
二、根据重大错报风险评估结果设计进一步审计程序
三、主营业务收入的实质性程序
1.实施实质性分析程序
①将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入、销售预算或预测数等进行比较，分析 主营业务收入及其构成 的变动是否异常，并分析异常变动的原因；
②计算本期重要产品的 毛利率 ，与上期或预算或预测数据比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因；
③比较本期 各月各类主营业务收入的波动 情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因；
④将本期重要产品的毛利率与 同行业企业 进行对比分析，检查是否存在异常。
2.检查主营业务收入的确认原则、方法
注意：
第一，实现的审计目标；
第二，审计路径；
第三，收入确认的会计知识。
3.实施销售的截止测试
对销售实施截止测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确。
（1）通过测试 资产负债表日前后若干天 的 发货单据 ，与应收账款和收入 明细账 进行核对；同时，从应收账款和收入 明细账 选取在资产负债表日前后若干天的凭证，与 发运凭证 核对，以确定销售是否存在跨期现象；
（2）复核 资产负债表日前后销售和发货水平 ，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加实施截止测试程序；
（3）取得 资产负债表日后 所有的 销售退回记录 ，检查是否存在提前确认收入的情况；
（4）结合对资产负债表日 应收账款的函证程序 ，检查 有无未取得对方认可的销售 。
注册会计师可以考虑选择 两条审计路线 实施主营业务收入的截止测试：
一是 以账簿记录为起点 。从资产负债表日前后若干天的账簿记录追查至记账凭证和客户签收的发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已发货并由客户签收，有无 多记收入 。这种方法主要是为了防止多计收入。
二是 以发运凭证为起点 。从资产负债表日前后若干天的已经客户签收的发运凭证查至账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。这种方法主要也是为了防止 少计收入 。
4.检查有无特殊的销售行为，如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、商品需要安装和检验的销售、分期收款销售、出口销售、售后租回等，选择恰当的审计程序进行审核。
【例题·多选题】下列各项审计程序中，可以为营业收入发生认定提供审计证据的有（ ）。
A.从营业收入明细账中选取若干记录，检查相关原始凭证
B.对应收账款余额实施函证
C.检查应收账款明细账的贷方发生额
D.调查本年新增客户的工商资料、业务活动及财务状况
『正确答案』ABCD
『答案解析』选项A，由营业收入明细账检查至原始凭证，为逆查，可以证实发生；选项B，应收账款的函证可以证实应收账款的存在，同时也为营业收入的发生提供证据；选项C，应收账款的贷方发生额代表应收账款的收回，可以为营业收入的真实发生提供证据；选项D，对新增客户情况的调查可以为交易的真实性提供证据。
四、应收账款的实质性程序
1.取得应收账款明细表。
2.分析与应收账款相关的财务指标。
（1）复核应收账款 借方累计发生额 与主营业务收入关系是否合理，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标和被审计单位相关赊销政策比较，如存在异常应查明原因；
（2）计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位相关赊销政策、被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，分析是否存在重大异常并查明原因。
3.检查应收账款账龄分析是否正确。
4.对应收账款实施函证程序。
（1）函证决策、范围及对象
除非有 充分证据 表明应收账款对被审计单位财务报表而言是 不重要 的，或者函证很可能是 无效 的，否则，注册会计师 应当 对应收账款进行函证。
注册会计师不需要对被审计单位 所有 的应收账款进行函证。函证数量的大小、范围是由诸多因素决定的，主要有：应收账款在全部资产中的 重要程度 ；被审计单位 内部控制 的 有效性 ； 以前 期间的函证 结果 。
一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；重大关联方项目；主要客户（包括关系密切的客户）；新增客户项目；交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。
（2）函证的方式
函证方式分为积极的函证方式和消极的函证方式。注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。
（3）函证时间的选择：注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表 日后 适当时间内实施函证。
（4）函证的控制
注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应当对确定需要确认或填列的信息、选择适当的被询证者、设计询证函以及发出和跟进（包括收回）询证函保持控制。
（5）对不符事项的处理
收回的询证函若有差异，注册会计师要进行分析， 查找原因 ，确定是否构成错报。
（6）对函证结果的总结和评价
【例题·多选题】下列注册会计师收到的应收账款询证函回函中，可能影响回函可靠性的有（ ）。
A.回函为传真件
B.回函中包括限制性条款
C.回函信封上寄出方邮戳显示发出城市与被询证者地址不一致
D.以邮寄形式发出并收到寄回的回函
『正确答案』ABC
『答案解析』选项D，以邮寄的形式发出并寄回的回函，由于是事务所执行的所以是不影响可靠性的。
【例题·简答题】A注册会计师负责审计甲公司2017年度财务报表。甲公司2017年12月31日应收账款余额为3000万元。A注册会计师认为应收账款存在重大错报风险，决定选取金额较大以及风险较高的应收账款明细账户实施函证程序，选取的应收账款明细账户余额合计为1800万元。相关事项如下：
（1）对于审计项目组以传真件方式收到的回函，审计项目组成员与被询证方取得了电话联系，确认回函信息，并在审计工作底稿中记录了电话内容与时间、对方姓名与职位，以及实施该程序的审计项目组成员姓名。
（2）甲公司客户Z公司的回函确认金额比甲公司账面余额少150万元。甲公司销售部人员解释，甲公司于2017年12月末销售给Z公司的一批产品，在2017年末尚未开具销售发票，Z公司因此未入账。A注册会计师认为该解释合理，未实施其他审计程序。
（3）实施函证的1800万元应收账款余额中，审计项目组未收到回函的余额合计950万元，审计项目组对此实施了替代程序：对其中的500万元查看了期后收款凭证；对没有期后收款记录的450万元，检查了与这些余额相关的销售合同和发票，未发现例外事项。
要求：针对上述第（1）至（3）项，逐项指出甲公司审计项目组的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。
『正确答案』
（1）恰当。
（2）不恰当。函证的差异不能仅以口头解释为证据/应实施其他审计程序核实不符事项。
（3）不恰当。获取的销售合同和发票为内部证据/应检查能够证明交易实际发生的证据。