（2023）辽03刑终51号王卫东等虚开发票罪一案中，二审法院认为王卫东等人辩解其从其他供货商处实际购买了货物，具有真实交易， 但该真实交易的对象与开具发票的主体不相一致，货物并非从*票开**单位购买，*票开**单位亦无实际经营活动，所购买材料与开具的发票不能形成对应关系 ，该行为属于“让他人为自己虚开”的行为，符合虚开发票罪的客观行为构成要件。另查，虚开发票罪侵害的客体是国家税收征管制度和财务管理制度，法律上并未明确规定“以骗取国家税款为目的”是构成本罪主观上的必备要件,因此,该罪系行为犯,只要达到了法定追诉数额,即应构成犯罪。本案中上诉人王卫东、栾兆宽明知开具发票的主体并非向其实际供货的主体，为核销报账，仍让他人为自己虚开发票，主观方面具有直接的犯罪故意，符合虚开发票罪主观构成要件，是否以骗取国家税款为目的，是否造成国家税款流失，均不影响本罪的成立。
王卫东一案中，法院在认定是否构成虚开发票罪时，持行为犯观点。实务中，有观点认为虚开发票应摒弃行为犯观点，为正确理解虚开发票罪，分享下文供大家交流学习。
虚开发票罪的若干疑难问题研究
作者：张九允
摘要:由于缺乏司法解释和指导案例，虚开发票罪在理论和实践中存在诸多问题，这些问题主要体现在保护法益、犯罪形态以及虚开行为认定等方面。为解决不合理入罪、行政违法与刑事不法之间界限模糊等问题，应当在双层法益观下确定虚开发票罪的保护法益，外层是发票管理秩序这一抽象法益，内层是国家税收、公私财产所有权等实体法益。虚开发票罪是抽象危险犯下的实质预备犯，可通过实体法益、抽象危险实质判断以及实质预备犯适格性检验等三条路径对其入罪范围进行限缩。虚开发票罪中的虚开行为应与虚开增值税专用发票罪中的虚开行为作同一解释。若将“他人为自己虚开”与“介绍他人虚开”分别解释为教唆行为与帮助行为而非实行行为，则使具备可罚性的行为被排除在刑罚范围之外。
关键词:虚开发票罪;保护法益;抽象危险犯;虚开行为
我国现行《中华人民共和国刑法》(下文简称《刑法》)第205条之一规定了虚开发票罪。该条款采用简单罪状的规定形式，具备明确性但缺乏限制性。此外，虚开发票罪缺少相应的司法解释以及最高人民法院与最高人民检察院编写的相关指导案例。由于上述局限性，虚开发票罪不仅在司法实践方面存在亟待解决的难题，在刑法理论层面也有较多争议。因此，有必要厘清该罪的保护法益、犯罪形态以及虚开行为认定等基本问题，以确保《刑法》的统一适用并实现刑法目的。
一、虚开发票罪的保护法益正确认识个罪的保护法益，对明确其成立范围具有指导性作用。
关于虚开发票罪的保护法益，存在两种观点:一种认为本罪保护的是国家税收管理秩序，这也是当前通说观点;另一种认为本罪的保护法益是发票管理秩序。这两种观点的共同立场是主张单一的秩序法益。尽管这种单一秩序法益观一直占据主流地位，但它会引发入罪范围不合理扩张、无法区分刑事不法与行政违法等一系列问题。以同属发票类犯罪的虚开增值税专用发票罪为例，司法实务的普遍做法是仅将国家税收管理秩序作为其保护法益，这使“不以骗税为目的且未造成国家税款流失”的虚开行为一律入罪，明显缺乏正当性。为此，最高人民法院出台指导性案例，将此类行为排除在虚开增值税专用发票罪的成立范围之外。鉴于单一秩序法益观的缺陷，笔者认为，应当在双层法益观下理解虚开发票罪的保护法益，外层是抽象的发票管理秩序法益，内层是国家税收、公私财产所有权以及知识产权等实体法益。其中，秩序法益以实体法益为基础和前提，实体法益则是秩序法益的实质内容。
(一)虚开发票罪秩序法益与实体法益的具体内容
多数观点认为，因虚开发票罪属于危害税收征管罪，故其秩序法益应为国家税收管理秩序。然而，危害税收征管罪与国家税收管理的秩序法益并不存在必然联系，如非法出售增值税专用发票罪、持有伪造的发票罪等同属危害税收征管罪，但主流观点认为这些罪的保护法益均是国家正常的发票管理秩序。国家税收征管秩序与发票管理秩序的根本区别在于:前者以国家正常税收收入为实质内容，而后者的实质内容不仅包括国家税收，还包括公私财产所有权、知识产权、金融主体利益等。根据《中华人民共和国发票管理办法》(以下简称《发票管理办法》)第一条的规定，违背发票管理规定的虚开行为可能会妨害财物资料的真实性、合法性，从而为扰乱税收征管、职务犯罪、伪劣产品犯罪、*私走**犯罪、知识产权犯罪、诈骗、洗钱、非法经营等诸多经济犯罪创造条件。司法实践中的常见情形有:公司虚开发票将其作为采购凭据在利润中扣除，以偷逃企业所得税;企业员工虚开发票谎报差旅费、劳务费等侵占公款;国家工作人员利用虚开的发票私自占有工程款等国家拨付款项;为骗取他人财物而虚开发票等。由此可见，虚开发票行为会成为许多经济犯罪的预备行为、事后帮助行为。因此，虚开发票罪最终意义上的实体法益不限于税收法益，也可能是所有权、关税法益、知识产权、金融主体利益等其他具体利益。概而言之，与国家税收征管秩序相比，发票管理秩序更能全面涵盖虚开发票行为所指向的实体法益。
(二)虚开发票罪构建双层保护法益的必要性
主流观点是将秩序法益作为虚开发票罪的单一法益，此种做法在理论和实践上可能产生难以解决的问题:虚开发票罪是法定犯中典型的行政犯，即以违反前置性行政法规为必要成立条件的刑事犯罪。若将管理秩序作为唯一保护法益来解释行政犯，实际是间接否定了行政犯的法益侵害性，即“违反规定的行为的法益侵害性在于违反规定”，使行政犯成为一种单纯不服从义务的形式违法，这与我国“犯罪本质是法益侵害”的通说相矛盾。即便将管理秩序作为唯一保护法益，也会因秩序法益过于模糊抽象而难于在实务中具体把握和准确判定从而造成任意解释、不当入罪、刑罚扩张等后果。因此，笔者认为对本罪保护法益的理解不能只停留在秩序法益层面，还需要实体法益为虚开行为入罪提供正当性根据。实体法益为“情节严重”提供实质判断标准，并在此基础上明确行政违法与刑事不法的界限。虚开发票罪作为行政犯，同时具有行政违法性与刑事违法性，这两种特*交性**叉和重叠，给排除纯粹行政违法行为带来诸多实务困扰。根据行政犯违法性判断的“质量差异说”，符合本罪的虚开行为在行政领域与刑事领域指向同一秩序法益，即发票管理秩序，那么“质”的区分就可能成为无效界分，从而转向“量”的区分，即从行为社会危害程度来判断刑事违法性。虚开发票罪规定了“情节严重”这一“量”的要素，是成立本罪的必备要件，但除此以外并未规定任何实害结果，故在立法方面难以为“情节严重”找到客观判断依据，也就是“量”的基准点。司法实践中即便满足立案标准且已然损害秩序法益的虚开行为，也可能不会对实质法益造成危险或实害。因此，如果将实体法益是否遭受危险或实害作为判断“情节严重”这一“量”的要素的基准点，那么没有对实体法益造成危险或实害的虚开发票行为就可以“不构成‘情节严重’”出罪，从而归入纯粹的行政法制裁范畴，最终达到防止不当入罪的目的。
如果认为虚开发票罪的保护法益是双层法益，则会受到理论的拷问:实体法益完全可以作为本罪的单一法益，为何仍要将秩序法益也纳入其保护法益范畴?这是因为秩序法益的存在不仅能够保障实体法益的实现，也能够为法益侵害流程提供司法导向。近年来，有学者提倡将秩序法益还原为实体法益。但是，秩序法益的意义不限于被还原为实体法益。在预防主义刑法观下，秩序是为保护实体法益而创设，以此来表示规制某类行为的重要性。实体法益的实现需要制度性的保障，可以将秩序法益理解为设置在实体法益外部的阻挡层，两者是手段与目的的关系，保护秩序法益的最终目的是为了保护其背后的实体法益。由此，秩序法益能够发挥法益的解释指导机能，以增强法益侵害流程的可察性。在虚开发票罪的语境下，为保护国家税收、公私财产所有权、知识产权等具体利益，需要对发票管理秩序也进行保护。虚开行为只有先侵害发票管理秩序，才可能侵害其背后的实体法益。如果将实体法益作为本罪单一法益，那么个案中某一虚开行为是否会对具体利益造成侵害就会缺乏确定性，从而给司法认定带来困难。
在双层法益观下，认定虚开发票罪就有了一条完整且具体的判断路径:虚开发票行为一经实施，必然会对外层的发票管理秩序法益造成损害，从而具备行政违法性。在此基础上，需要进一步判断该行为是否具有刑事违法性。未给内层实体法益造成危险或实害的虚开行为，对秩序法益的损害程度较轻，不构成“情节严重”，故以此出罪并由行政法进行规制。使实体法益遭受危险的虚开行为，对秩序法益的损害程度较重，构成“情节严重”，则成立本罪。如果对实体法益造成危险并发生实害结果的虚开行为，对秩序法益损害程度加重，构成“情节特别严重”，则既成立虚开发票罪，也构成实害结果所指向的其他犯罪。
二、虚开发票罪的犯罪形态
有观点认为虚开发票罪是具体危险犯。首先，《刑法》第205条之一条规定了“情节严重”，需要结合实务进行具体判断。其次，虚开增值税专用发票罪属于抽象危险犯，与不能直接抵扣税款的普通发票相比，可用以直接抵扣国家税款的增值税专用发票具有更高的危险性，故将本罪解释为具体危险犯符合体系解释。此外，将本罪解释为具体危险犯可以在司法实践中更明确区分刑事不法与行政违法以及更准确地认定“情节严重”与“情节特别严重”。笔者认为，法条是否规定“情节严重”与危险犯分类无必然联系，如高空抛物罪，其法条规定“情节严重”但却属于抽象危险犯。学术界对虚开增值税专用发票罪是否属于抽象危险犯尚有争议，即便承认其属于抽象危险犯且本罪属于具体危险犯，也不能确定本罪的行为危险程度必然低于虚开增值税专用发票罪。对于刑事不法与行政违法的区分以及“情节严重”与“情节特别严重”的认定，完全可以在法益层面得以实现。笔者认为虚开发票罪属于抽象危险犯，并且是抽象危险犯下的实质预备犯。
(一)虚开发票罪属于抽象危险犯的根据
第一，从立法根据来看，对于同时具有行政违法性和刑事违法性的行为，《刑法》的规制方式可以归纳为实害犯、具体危险犯以及抽象危险犯三种。这意味着虚开发票罪作为具备双重违法性的犯罪，有成立抽象危险犯的可能性。此外，《刑法》第205条之一条只规定了“情节严重”，对危害结果并没有相关文字表述。这说明，立法者认为产生具体危险或者实害结果并不是构成本罪的必要条件。立法者之所以将此类行为规定于刑法条文中，是因为根据一般生活经验，符合本罪的虚开行为一旦发生就可能对国家税收、公私财产等实体法益造成实害结果，即具有抽象危险性。第二，如果某一行为的实施通常会造成某类犯罪的发生，进而对特定法益产生典型的侵害危险，那么该行为是具有抽象危险性的行为。如*税逃**罪、职务侵占罪、贪污罪及诈骗罪等都可以通过虚开发票的手段来实现，虚开发票罪的抽象危险性是从这些高频率犯罪行为组合中概括而来。当虚开发票的行为对国家税收、公私财产所有权等具体利益产生现实危险时，再对其进行处罚，就会导致法益保护的不足与滞后。可见，本罪明显符合抽象危险犯的基本特征。第三，实务中倾向于将虚开发票罪作为以秩序法益为单一法益的行为犯来定罪量刑，即因虚开发票行为一经实施就侵害发票管理秩序而构成犯罪既遂，且很少对“情节严重”的具体范围裁判说理。尽管实务中的这种做法可以满足本罪在形式规定上的正当性，但在个案上难以实现实质正当性，会造成定罪范围过度扩张。由此，笔者认为在双层法益观下，以抽象危险判断实质说为根据，将本罪实质解释为抽象危险犯，能够合理限缩入罪范围，以符合刑法谦抑性。
(二)虚开发票罪作为抽象危险犯的限缩路径
如果认为虚开发票罪是抽象危险犯，那么在司法实践中需要考虑抽象危险犯的定罪范围扩大风险。如何将不具有抽象危险性的虚开行为出罪化，限缩本罪的入罪范围?笔者认为可通过实体法益进行限缩，前文已详述，不再赘述;以实质判断来认定虚开发票罪的抽象危险性;检验虚开发票罪作为实质预备犯的适格性。
1.实质判断抽象危险性
围绕抽象危险性的判断标准，有形式说和实质说两种学术观点。
形式说认为，无论是否有危害结果发生，只要某一行为符合法定构成要件，就可认定该行为具有侵害法益的抽象危险。以抽象危险为处罚根据的观点，代表着只要刑法规定某一行为具有抽象危险，即便个案中没有危险发生的可能性，也会被判定为犯罪既遂，明显扩大了处罚范围。虽然实施刑法所规定的行为通常会肯定危险性的发生，但是在具体场合，这种危险性也可能因特殊情况而不会发生。如果对违反了《刑法》规范但未给核心法益造成危险的行为处以刑罚，那么该处罚既与《刑法》*权人**保障机能以及责任主义原则相悖，也与形式说的理念背道而驰。
实质说是为弥补形式说缺陷而产生的，其认为要认定某一行为是否具有抽象危险性，除考虑形式上的法条文义外，还必须结合个案事实判断该行为是否具有侵害核心法益的危险性。笔者站在“以实体法益是否处于危险状态为虚开发票罪‘情节严重’实质判断标准”的立场，提倡以法益侵害原则为立论点的抽象危险判断实质说:不会对实体法益造成危险的虚开发票行为是不具有刑事可罚性的行为。实质说内部存在学说分歧，这些学说大致可归纳为以行为危险为理论基础的学说和以结果危险为基础理论的学说。笔者认同以行为危险为理论基础的实质判断说。认同结果危险说的学者的观点是:第一，危险结果是抽象危险犯构成要件中的结果要素。第二，危险结果是指行为所造成的法益侵害随时可能发生的现实状态，也是一种法益侵害结果。按照结果危险说，只有把危险结果作为成立虚开发票罪的构成要件要素，才能解决其构成要件过度形式化的问题。但是，这会产生两个问题。一方面，要求虚开发票罪必须以存在现实危险为成立要件，可能会使抽象危险犯与具体危险犯产生观念混淆。另一方面，虚开行为是否会对实体法益造成危险系价值判断，而结果危险说有将价值判断异化为事实判断的理论风险。因此，将本罪的抽象危险理解为结果危险缺乏逻辑性与妥当性。在大部分场合，虚开行为与其所导致的实体法益侵害危险无法划清界限，如虚开作为成本费用凭证的产品购买发票，此种情况下虚开行为本身就带有抽象的危险性。此外，将行为危险作为抽象危险性的根据，可以明确其与具体危险犯的区分。
因此，虚开发票罪的抽象危险应当是一种行为的危险。虽然以行为危险作为理论基础的实质判断说有一定的合理性，但其没有提供统一且明确的行为危险判断标准，故具有实务应用局限性。笔者认为可以借鉴域外的抽象危险犯理论实现*局破**。日本刑法将抽象危险犯分为两种情况:一种是存在拟制的危险的场合，属于真正的抽象危险犯;另一种是类型性地存在危险的场合，被称为准抽象危险犯。认定准抽象危险犯的基本逻辑与实质说大致相似，即需要司法机关依据个案事实综合判断危险性问题。因此，可以吸收与融合准抽象危险犯理论对虚开发票罪进行限缩解释。
2.实质预备犯适格性检验
类型化解读抽象危险犯对具体罪名在司法实践中的认定与适用具有重要意义。在我国刑法对抽象危险犯类型研究尚不充分的情况下，德国抽象危险犯的分类理论具有一定的借鉴意义。虚开发票行为给国家税收、公私财产以及知识产权等实质法益造成的实害结果，必须通过*税逃**行为、侵占行为、诈骗行为等直接的法益侵害行为而得以实现。因此，可以将虚开发票罪解释为实质预备犯。适格性是成立实质预备犯必须满足的条件。实质预备犯的适格性是指，某一行为能否与直接的法益侵害行为相结合进而共同导致法益实害结果。如若不能，则应当因不满足适格性而否定成立。如公务餐饮支出公款，路边小摊不提供发票，因而在相应数额内虚开了发票的行为，显然无法被用来进一步实施*税逃**行为、职务侵占行为或贪污行为等对实体法益具有直接侵害性的犯罪行为。因此，其不构成虚开发票罪。
三、虚开发票罪中虚开行为的认定
在刑法条文和司法解释都缺少具体说明的情况下，应当对虚开发票罪中“虚开”作出何种解释?同为虚开发票类犯罪，虚开增值税专用发票罪中的“虚开”指的是为自己虚开、为他人虚开、让他人为自己虚开以及介绍他人虚开等4种行为模式。其中，为自己虚开和为他人虚开的行为人就是*票开**人，因此这两种行为模式是真正的虚开发票实行行为。而让他人为自己虚开和介绍他人虚开这两种行为模式中的行为人，均不是*票开**人。前者是受票人，本质是一种教唆行为;后者是中介人，本质是一种帮助行为。后两种行为模式在共同犯罪场合本应被认定为共犯行为，但刑法却将其规定为虚开发票的实行行为，这是对教唆行为和帮助行为的正犯化，是拟制的实行行为。
虚开发票罪中的“虚开”包括为自己虚开和为他人虚开。问题在于:让他人为自己虚开和介绍他人虚开能否与虚开增值税专用发票罪中的“虚开”作同一解释?对此，刑法学界有肯定说和否定说两种观点。第一，肯定说认为虚开发票罪中的虚开行为应与虚开增值税专用发票罪中的虚开行为作同一解释，即让他人为自己虚开和介绍他人虚开均可以作为虚开发票的实行行为。肯定说的理论根据主要有三点。其一，按照体系解释，同一刑法术语的内涵在整个刑法典体系内应当保持一致，何况虚开发票罪与虚开增值税专用发票罪同为虚开发票类犯罪，更应该对“虚开”作同一理解，以此保持协调性和一致性。其二，从刑法的行为规制机能和法益保护机能来看，介绍他人虚开是虚开发票犯罪链条上的关键一环，让他人为自己虚开则是虚开发票犯罪的重要源头，因此将两者纳入虚开实行行为范围内进行打击是十分必要的。其三，虚开发票罪是具有双重违法性的犯罪类型，其前置行政法《发票管理办法》中规定的虚开行为也包括让他人为自己虚开和介绍他人虚开这两种行为模式。第二，否定说持相反观点，认为让他人为自己虚开和介绍他人虚开只能在虚开发票的共同犯罪中被认定为共犯，前者属于教唆犯，后者属于帮助犯。否定说主要有两方面理由。一方面，适用体系解释并不代表必须按照同一种含义来理解同一个词语，而且对同一个词语作相同解释可能会造成刑罚适用的不合理和不合目的。如抢劫罪中的“胁迫”不同于强奸罪中的“胁迫”。另一方面，虚开发票罪只是一种立法表现形式，不能就此认为其必须与《刑法》第205条的虚开增值税专用发票罪保持一致。笔者认同肯定说。虽然将两个不同刑法条款中的同一词语作相同解释并不是在所有情况下都妥当，但是在立法上法条与法条之一确实存在构造不一致的情况。如抢劫罪中的“胁迫”与强奸罪中的“胁迫”，两者之所以不能等同，是由于侵害的法益性质不同，客观内容自然也不相同。对虚开发票罪与虚开增值税专用发票罪而言，两者属于同种性质的虚开发票犯罪行为，只是虚开的对象不同，后者只针对能够直接抵扣税款及骗取出口退税的发票类型，两者是一般条款与特殊条款的关系。因此，可以将两者中的虚开行为作同一解释。
四、结语
虚开发票行为会为扰乱税收征管、职务犯罪、伪劣产品犯罪、*私走**犯罪、知识产权犯罪、诈骗、洗钱、非法经营等诸多犯罪的滋生提供土壤。因此，研究虚开发票罪不仅对治理税务犯罪具有重要作用，而且对打击相关经济犯罪具有现实意义。犯罪的本质是对法益的侵害。对于个罪而言，需解决的首要问题是明确其保护法益。虚开发票罪是典型的行政犯，但其保护法益不能只停留在秩序法益层面，还应当考虑秩序保护背后的实体法益。近年来，理论界和实务界也逐渐意识到目前虚开发票罪存在入罪范围不合理扩大、虚开行为认定分歧等问题。只有理清这些问题，才能从根本上实现虚开发票罪的法益保护目的。
本文作者张九允(郑州大学法学院)，来源洛阳理工学院学报( 社会科学版)第38卷第2期