（五）履行每一单项履约义务时确认收入

1.时段义务与时点义务的区分

在某一时段内履行的履约义务

（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益

（例如，企业提供的经常*服务性**，如保安、保洁、运输服务等）

（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品

（例如，在客户的土地上建造厂房，在客户指导下生产的产品等）

（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途

（例如，会计师事务所为客户出具的专业意见报告就具有不可替代用途），

且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项

在某一时点履行的履约义务：

不属于在某一时段内履行的履约义务

2.在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法

对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外。

当企业在合同开始日就能够预期将满足下列所有条件时，企业在采用成本法时不应包括该商品的成本，而是应当按照其成本金额确认收入

（1）该商品不构成单项履约义务；

（2）客户先取得该商品的控制权，之后才接受与之相关的服务；

（3）该商品的成本占预计总成本的比重较大；

（4）企业自第三方采购该商品，且未深入参与其设计和制造，对于包含该商品的履约义务而言，企业是主要责任人。

每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计。

当客观环境发生变化时，企业也需要重新评估履约进度是否发生变化，以确保履约进度能够反映履约情况的变化，该变化应当作为会计估计变更进行会计处理。

3.在某一时点履行的履约义务

对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。

在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

需要说明的是，客户占有了某项商品的实物并不意味着其就一定取得了该商品的控制权，

反之亦然。

比如，采用支付手续费方式的委托代销；

再比如，售后代管商品。

（1）支付手续费方式的委托代销

【经典例题19】

甲公司与丙公司均为增值税一般纳税人，2×19年6月30日，甲、丙双方签订了一项委托代销合同，委托丙公司按每件3 000元的价格（不含税）销售W产品100件，甲公司按不含税销售额的10%按季与丙公司结算手续费。当日商品已经发出，每件成本为2 000元。

在W产品对外销售前，丙没有义务向甲公司支付货款，但因丙公司保管不善导致产品毁损或丢失的除外。丙公司不承担包销责任，没有售出的W商品可以退还给甲公司。

同时，甲公司也有权要求收回W产品或将其销售给其他客户。2×19年第三季度，丙公司将受托代销的100件W产品全部对外出售，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为300 000元，增值税税额为39 000元，款项己经收到。

2×19年9月30日，甲公司收到丙公司开具的代销清单，并向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。2×19年10月2日，甲公司收到丙公司的货款。

假定甲公司发出商品时增值税纳税义务尚未发生，委托代销手续费的增值税税率为6%，不考虑其他因素。

要求：根据上述资料，编制甲公司、丙公司的账务处理

【答案】

甲公司将W产品发送至丙公司时，丙公司已经实物占有了该商品，但综合考虑各种因素，丙公司并没有取得商品的控制权，因此甲公司不能在向丙公司发货时确认收入，而应当在丙公司将W产品销售给最终客户时确认收入。

甲公司的账务处理如下：

1.发出商品

借：发出商品 200 000

贷：库存商品 200 000

2.收到丙公司开具的代销清单

借：应收账款 339 000

贷：主营业务收入 300 000

应交税费——应交增值税（销项税额）39 000

借：主营业务成本 200 000

贷：发出商品 200 000

3.计算代销手续费

借：销售费用 30 000（300 000×10%）

应交税费——应交增值税（进项税额） 1 800

贷：应收账款 31 800

4.收到丙公司支付的货款

借：银行存款 307 200（339 000－31 800）

贷：应收账款 307 200

丙公司的账务处理如下：

收到代销商品

借：受托代销商品 300 000

贷：受托代销商品款 300 000

对外销售商品

借：银行存款 339 000

贷：受托代销商品 300 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 39 000

收到增值税专用发票

借：受托代销商品款 300 000

应交税费——应交增值税（进项税额）39 000

贷：应付账款 339 000

计算代销手续费

借：应付账款 31 800

贷：其他业务收入 30 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 1 800

向甲公司支付货款

借：应付账款 307 200

贷：银行存款 307 200

（2）售后代管（客户未占有商品，但取得了商品控制权）

企业有时根据合同已经就销售的商品向客户收款或取得了收款权利，但是，由于客户因为缺乏足够的仓储空间或生产进度延迟等原因，直到在未来某一时点将该商品交付给客户之前，企业仍然继续持有该商品实物，这种情况通常称为“售后代管商品”安排。

在售后代管商品安排下，商品实物虽然未发生转移，但商品的控制权可能已经转移。

此时，企业除了考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列条件，才表明客户取得了该商品的控制权：

（1）该安排必须具有商业实质，例如该安排是应客户的要求而订立的；

（2）属于客户的商品必须能够单独识别，例如将属于客户的商品单独存放在指定地点；

（3）该商品可以随时交付给客户；

（4）企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。

越是通用的、可以和其他商品互相替换的商品，可能越难满足上述条件。

三、合同成本

（一）合同履约成本

企业为履行合同可能会发生各种成本，企业在确认收入的同时应当对这些成本进行分析，

属于存货、固定资产、无形资产等规范范围的，应当按照相关章节进行会计处理。

不属于其他章节规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：

（1）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。

包括直接人工、直接材料、制造费用或类似费用、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本。

（2）该成本增加了企业未来用于履行（或持续履行）履约义务的资源。

（3）该成本预期能够收回。

企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：

（1）管理费用，除非这些费用明确由客户承担；

（2）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中；

（3）与履约义务中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关；

（4）无法在尚未履行的与已履行（或已部分履行）的履约义务之间区分的相关支出。

（二）合同取得成本

企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产，但是该资产摊销期不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。

增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本，例如销售佣金等。

无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费、为准备投标资料发生的相关费用等，

不属于增量成本，应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担。

【牛刀小试2·单选题】

甲公司是一家建筑企业，通过参与竞标的方式，成为某房地产项目的承包商，为了取得该建造合同，甲公司发生下列支出：

①聘请相关人员做市调查的支出为8 000元；

②因参与竞标发生的差旅费、投标费等支出共计12 000元；

③销售人员佣金7 500元。

甲公司预期这些支出未来均能够从该建造项目中收回。

此外，甲公司根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等，向销售部门经理支付年度奖金100 000元。

不考虑其他因素，甲公司应确认合同取得成本的金额为（ ）。

A.20 000

B.27 500元

C.15 500元

D.7 500元

【答案】D。

解析：甲公司向销售人员支付的7 500元佣金属于为取得合同发生的增量成本，应当将其作为合同取得成本确认为一项资产。

甲公司聘请相关人员做市场调查发生的支出8 000元、为参与投标发生的差旅费、投标费等支出12 000元，无论是否取得合同都会发生，不属于增量成本，因此，应当于发生时直接计入当期损益。

甲公司向销售部门经理支付的年度奖金也不属于合同取得成本，原因是该奖金发放与否以及发放金额还取决于其他因素（包括公司的盈利情况和个人业绩），该项支出并不能直接归属于可识别的合同。

（三）与合同成本有关的资产的摊销和减值

1.摊销

对于确认为资产的合同履约成本和合同取得成本，企业应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础（即，在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度）进行摊销，计入当期损益。

借：主营业务成本等

贷：合同履约成本

借：销售费用

贷：合同取得成本

2.减值

合同履约成本和合同取得成本的账面价值高于下列两项的差额的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失：

（1）企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价；

（2）为转让该相关商品估计将要发生的成本。

以前期间减值的因素之后发生变化，使得前款（1）减（2）的差额高于该资产账面价值的，

应当转回原已计提的资产减值准备，并计入当期损益，

但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。