第二章 存货
【考点一】存货的确认和初始计量（★★）
存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
持有以备出售的物资 → 库存商品等持有以备耗用的物资 → 原材料、周转材料等
包括原材料、库存商品、周转材料、发出商品、委托加工物资、在途物资、在产品、产成品等。
【提示】
1.企业持有存货的最终目的是为了出售，注意与工程物资的区分。
2.以下属于存货：（易错易混）
（1）对于汽车制造厂来说，汽车属于存货；（2）对于房地产开发企业持有待售的商品房，作为存货核算；（3）房地产开发企业用来建造商品房的土地使用权，作为存货核算；
（4）在途物资尚未验收入库，但所有权已归属企业，属于企业的存货；（5）委托加工物资，存放在受托方，但其所有权并没有转移，所以属于本企业的存货；而对于受托加工物资，由于不拥有该批物资的所有权，所以不能作为存货核算；
（6）委托代销商品，存放在受托方，但由于没有对外销售，所有权尚未转移，依然属于委托方企业的存货。
对于受托代销商品，处理特殊，不属于企业的存货，但是为了加强对商品的管理，在接收到委托方发来的受托代销商品时，借记“受托代销商品”科目，贷记“受托代销商品款”科目，在资产负债表上，体现为一项资产的增加和一项负债的增加，最后真正对外提供的会计信息上体现为零。
（7）合同履约成本，初始确认时，摊销年度不超过一年或虽超过一年，但不超过一个营业周期，在资产负债表中填列为“存货”项目；（8）企业接收外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后，视同受托方企业的产成品，是在对方材料的基础上进行后续的加工，比如对方的原材料为100万元，企业又投入人工费用20万，那么真正在账上反映的代制品或代修品为20万。
【例题·多选题】下列项目不应包括在资产负债表存货项目中的有（BC）。A.委托其他单位加工物资 B.接受来料加工的原材料 C.为建造工程而准备的各种物资
D.房地产开发企业用于在建商品房的土地使用权
【解析】选项B，属于外单位的存货；选项C，应该计入工程物资，不属于企业存货。
二、存货的初始计量 存货应按照成本进行初始计量。
（一）外购存货成本
1.非商业企业
外购存货成本包括从采购到入库前所发生的全部支出。
（1）购买价款：发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税进项税额。
（2）相关税费：进口关税、资源税、消费税、不能抵扣增值税进项税。 【提示】小规模纳税人采购存货的进项税额不可抵扣。
（3）其他费用：运输费、装卸费、包装费、保险费、仓储费、入库前的挑选整理费、合理损耗
【提示】
①仓储费（存货转运环节的仓储费应入存货成本，另外，生产过程中的仓储费列入“制造费用”比如：红酒）通常计入当期损益；
②采购过程中的保险费，则应当计入企业的存货成本；企业日常的保险费，则直接计入企业的管理费用。
③合理损耗计入存货采购成本，追加了合格存货的单位成本。
【例】假设某人购入100枚鸡蛋，单价1元/枚，回家路途中不慎滑倒，有一枚鸡蛋破损，那么该采购成本为100元，损失一枚鸡蛋发生的成本属于合理损耗计入存货成本中，单位存货成本金额＝100/99＝1.01（元/枚）
【提示】因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，不得增加物资的采购成本，应暂作为待处理财产损溢进行核算，在查明原因后再作处理。
【解析】自然灾害损失（即非常损失）不属于合理损耗，应作为营业外支出，不计入存货成本。
2.商业企业
（二）委托加工方式
【委托加工的界定】 ①原材料由委托方提供；②受托方收取加工费及增值税；③加工后的物资归委托方所有；④所加工的物资必须是非金银首饰。
加工金银首饰的消费税是受托方交纳。
【总结】
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入账成本＝委托加工的材料成本＋加工费＋运费＋装卸费+税 |
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增值税的处理 |
一般纳税人支付的加工费等对应的增值税 |
借：应交税费——应交增值税（进项税额） |
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小规模纳税人支付的加工费等对应的增值税 |
计入成本 |
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消费税的处理 |
收回后不高于受托方计税价格直接出售的 |
计入成本 |
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收回后用于应税消费品的再加工的；高于受托方计税价格直接出售的 |
借：应交税费——应交消费税 |
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【例题·单选题】（2015年）甲公司向乙公司发出一批实际成本为30万元的原材料，另支付加工费6万元（不含增值税），委托乙公司加工成本一批适用消费税税费为10%的应税消费品，加工完成收回后，全部用于连续生产应税消费品，乙公司代扣代缴的消费税款准予后续抵扣。甲公司和乙公司均系增值税一般纳税人，适用的增值税税均为13%。不考虑其他因素，甲公司收回的该批应税消费品的实际成本（A）万元A.36 B.39.6 C.40 D.42.12
【引申】如果收回后直接出售，或收回后用于非应税消费品的再加工，则此委托加工物资成本＝30＋6＋[（30＋6）÷（1－10%）]×10%＝40（万元）。
（三）自行生产的存货 入账成本＝直接材料＋直接人工＋制造费用
【提示】非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用应计入当期损益（自然灾害类损失列支于“营业外支出”，管理不善所致的损失列支于“管理费用”），不得计入存货成本。
（四）投资者投入方式按投资各方的确认价值来入账，但合同或协议约定价值不公允的除外。
借：原材料（约定价值或公允价值） 应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：实收资本（注册资本所占份额） 资本公积——资本溢价（借贷方差额）
【考点二】存货的期末计量（★★★）
一、存货期末计量原则 期末，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。
二、成本与可变现净值的确认
1.成本，即为账面余额；
2.可变现净值=商品预计售价-进一步加工成本和销售所必需的预计税金、费用
（1）库存商品（即产成品）的可变现净值确认
可变现净值＝预计售价－预计销售费用－预计销售税金
【提示】可变现净值中预计售价的确认
①有合同约定的存货，以商品的合同价格为预计售价。
②没有合同约定的存货，按市场销售价格为计量基础。
（2）原材料的可变现净值确认
①用于销售的材料可变现净值
可变现净值＝材料的预计售价－材料的预计销售费用－材料的预计销售税金
【例题·判断题】（2021年）企业用于直接出售的无合同约定的原材料，其可变现净值应以该材料的市场价格为基础确定。（√）
②用于生产的材料可变现净值
【提示】材料是否发生减值看最终产品的脸色：最终产品未减值，则材料不减值；最终产品发生减值，则材料减值。
【例题】2×21年12月31日，甲公司库存原材料——A材料的账面价值（成本）为1 500 000元，市场销售价格总额（不含增值税）为1 400 000元，假设不发生其他购买费用；用A材料生产的产成品——B型机器的可变现净值高于成本。
本例中，虽然A材料在2×21年12月31日的账面价值（成本）高于其市场价格。但是由于用其生产的产成品——B型机器的可变现净值高于其成本，即用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损。因而，在这种情况下，A材料即使其账面价值（成本）已高于市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按其原账面价值（成本）1 500 000元列示在甲公司2×21年12月31日资产负债表的存货项目之中。
【解题思路】
A.先判断产品是否减值：产品成本＞产品可变现净值
产品成本=材料成本+进一步加工成本
产品的可变现净值=产品的预计售价（有合同用合同价，无合同用市场价）－产品的预计销售费用－产品的预计销售税金
产品成本＞产品可变现净值，则考虑下一步计提材料的减值。
B.材料可变现净值＝产品的预计售价（有合同用合同价，无合同用市场价）－产品的预计销售税金－产品的预计销售费用－预计追加成本 （产品的可变现净值-预计追加成本）
【例题】B公司库存甲材料1 000件，每件材料的成本为10万元，甲材料专门用于生产A产品，每件材料经追加成本2万元后加工成一件完工A产品。已签订合同的A产品为400件，每件A产品的合同价为13万元，单件销售税费预计为2万元；单件A产品的市场售价为15万元，单件销售税费预计为2.5万元。假定该批原材料期初存货跌价准备科目的余额为500万元，不考虑其他影响因素。
【解析】
有合同部分甲材料的可变现净值=（13-2-2）×400=3 600（万元），其成本=10× 400=4 000（万元），减值400万元；
存货跌价准备的期初贷方余额为500万元，期末贷方余额为400万元，当期应转回存货跌价准备100万元。
借：存货跌价准备 100
贷：资产减值损失 100
三、存货减值的确认条件
（一）发现了以下情形之一，应当考虑计提存货跌价准备： 1.市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望； 2.企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；
3.企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；
4.因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌； 5.其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
（二）存在下列情况之一的，应全额提取减值准备： 1.已霉烂变质的存货； 2.已过期且无转让价值的存货； 3.生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货； 4.其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。
四、存货跌价准备的计提、转回和结转
1.存货跌价准备的计提
借：资产减值损失 贷：存货跌价准备
2.存货跌价准备的转回和结转
借：存货跌价准备 贷：资产减值损失
【提示】当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。
3.存货跌价准备的结转
（1）企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。
借：主营业务成本、其他业务成本存货跌价准备
贷：库存商品、原材料等
（2）企业将已经计提存货跌价准备的存货用于在建工程，应当同时结转相应的存货跌价准备。
借：在建工程
存货跌价准备
贷：原材料、库存商品等
（3）按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。
【2017·计算分析题】甲公司系生产销售机床的上市公司，期末存货按成本与可变现净值孰低计量，并按单个存货项目计提存货跌价准备。相关资料如下：
资料一：2016年9月10日，甲公司与乙公司签订了一份不可撤销的S型机床销售合同。合同约定，甲公司应于2017年1月10日向乙公司提供10台S型机床，单位销售价格为45万元/台。2016年12月31日，甲公司S型机床的库存数量为14台，单位成本为44.25万元/台，该机床的市场销售价格为42万元/台。估计甲公司向乙公司销售该机床的销售费用为0.18万元/台，向其他客户销售该机床的销售费用为0.15万元/台。
2016年12月31日，甲公司对存货进行减值测试前，未曾对S型机床计提存货跌价准备。
资料二：2016年12月31日，甲公司库存一批用于生产W型机床的M材料。该批材料的成本为80万元，可用于生产10台W型机床，甲公司将该批材料加工成10台W型机床尚需投入50万元。该批M材料的市场销售价格总额为68万元，估计销售费用总额为0.6万元。甲公司尚无W型机床订单。W型机床的市场销售价格为12万元/台，估计销售费用为0.1万元/台。
2016年12月31日，甲公司对存货进行减值测试前，“存货跌价准备——M材料”账户的贷方余额为5万元。
假定不考虑增值税等相关税费及其他因素。
要求：
（1）计算甲公司2016年12月31日S型机床的可变现净值。
（2）判断甲公司2016年12月31日S型机床是否发生减值，并简要说明理由。如果发生减值，计算应计提存货跌价准备的金额，并编制相关会计分录。
（3）判断甲公司2016年12月31日是否应对M材料计提或转回存货跌价准备，并简要说明理由。如果应计提或转回存货跌价准备，计算应计提或转回存货跌价准备的金额，并编制相关会计分录。
（1）有合同部分的可变现净值＝10×45－10×0.18＝448.2（万元）
无合同部分的可变现净值＝（14－10）×42－（14－10）×0.15＝167.4（万元）
甲公司2016年12月31日S型机床的可变现净值＝448.2＋167.4＝615.6（万元）
（2）甲公司2016年12月31日S型机床对于有合同部分没有发生减值，无合同部分发生了减值。理由：对于有合同的部分，成本为44.25×10＝442.5（万元），小于其可变现净值448.2万元，成本小于可变现净值，因此没有发生减值；对于无合同部分，成本为44.25×4＝177（万元），大于其可变现净值167.4万元，因此发生了减值。
应计提的存货跌价准备金额＝177－167.4＝9.6（万元）借：资产减值损失 9.6 贷：存货跌价准备 9.6
（3）M材料应该计提存货跌价准备。
理由：甲公司生产的W型机床的成本＝80＋50＝130（万元）；可变现净值＝12×10－0.1×10＝119（万元），成本大于可变现净值，W型机床发生了减值。因此M材料发生了减值。
M材料存货跌价准备的期末余额＝80－（12×10－0.1×10－50）＝11（万元），大于存货跌价准备的期初余额5万元，因此M材料应该计提存货跌价准备。
M材料应计提存货跌价准备的金额＝11－5＝6（万元）借：资产减值损失 6 贷：存货跌价准备 6