第2章 第二大难题：资本化还是费用化

在会计实务工作中，资本化还是费用化？这是每个会计人员日常都要问自己的一个问题，相信每个会计人员都有深刻领悟。

资本化、费用化产生的土壤

资本化还是费用化源于会计的“四大假设”之一—会计分期假设。会计分期产生了权责发生制，权责发生制产生了利润表。

资本化还是费用化，从长期来看，对企业的损益是没有影响的。随着经济发展，特别是所有权与经营权的分离，还有政府税收的需要，会计报表的使用者都需要根据短期可分配的利润表用于各利益相关方的分配决策。管理层需要用于计算短期的经营业绩拿到合理的报酬；投资者需要通过利润表来计算企业的估值并做出投资决策；政府需要通过利润表按企业所得税法计算调整后收取企业所得税；债权人（供应商、银行）需要通过利润表来测算企业的偿债能力并做出信贷的决策。

从《企业会计准则》的发展谈资本化与费用化的处理

在我从事的二十几年会计工作中就有过多次面对同一会计事项是采用资本化核算，还是费用化核算的难题，在此我列举经历的三件事来说明。

第一件事。

在《企业会计准则》与《国际会计准则》接轨时，按新准则规定取消了“预提费用”“待摊费用”。背后可能是《国际会计准则》配比原则的淡化以及从利润表观转变为资产负债表观；无论是企业上市对利润的要求，还是税会差别，或者是企业管理层在短期业绩考核压力之下等，我们发现预提费用和待摊费用会计，实务中又回归原准则规定之前，只要有可能资本化的会计事项都采用资本化处理。现在会计科目中“预提费用”和“待摊费用”淡出了历史的舞台，取而代之的是“其他应付款、其他流动负债、其他应收款、其他流动资产”。如果细心的会计同行看看新租赁准则，实际上一样是让“预提费用”和“待摊费用”借用“租赁负债”和“使用权资产”回归了历史舞台。背后是会计实务的创新对《企业会计准则》产生了反向影响。

第二件事。

在我记忆中，《企业会计准则》对企业筹办期的开办费用可以资本化。与《国际会计准则》接轨后，企业开办费只能费用化了。但未来是否有可能又变为资本化呢？新冠肺炎疫情之后，新企业的创立为经济的重启提供了支撑，带来大量的就业机会。开办期资本化的会计处理使企业的会计报表盈利时间缩短，增加了企业融资的机会。

第三件事。

在改革开放初期，中国企业运用的是成本领先战略，促进中国制造业快速发展，但随着中国独生子女政策以及人工成本的快速上涨，企业面临转型升级，华为技术有限公司（以下简称“华为”）等一批先行者让中国的企业家们看到了研发投入的巨大潜力和空间。科创型企业、互联网等新经济企业的高投入，特别是人工费用的投入产生了企业的核心资产，比如专利权或者非专利技术、虚拟资产等。《企业会计准则》层面规定的严格的资本化条件与企业实务产生巨大冲突，特别是在企业上市时，在资本市场审核制下，对于新申请高新技术企业的研发费用资本化与存量已上市企业的二元规定，新申请上市企业一般都是一刀切的费用化。除科创板特例公司外，但已上市企业，比如中兴通讯等可以自主决定选择研发费用资本化。会计的规定倒逼一些中国优秀的企业选择去美国等海外资本市场上市融资，才能与已上市的中国企业在同一起跑线上进行正面的竞争。从案例可以看出《企业会计准则》实际上一样是企业竞争的一部分，《企业会计准则》对轻资产高速成长型的企业可能有生死存亡的影响。目前，我国互联网企业与世界先进企业同台竞争，平台收税模式可能是互联网企业最好的商业模式。

在会计实务工作中，有大量的经济业务中，存在资本化还是费用化处理的问题。背后是会计们如何通过自身的能力或创造力，让股东、管理层、员工、债权人、政府等各方的利益达成平衡，如同在刀尖上舞蹈的艺术家，能让各利益方都可以为会计处理的资本化和费用化喝彩。

如何解决资本化，还是费用化难题

会计是一门商业语言。在《企业会计准则》的框架下，具体业务是资本化还是费用化，是可以按企业的实际商业模式来处理的。根据规定，上市公司的财务年度报告需要注册会计师审计后公开披露，中立、客观的注册会计师是资本化还是费用化的第一道主力防线；通过财务报告的披露，让社会各方来对企业会计处理中的资本化还是费用化进行透明公开的查询，自然会有新闻媒体等第三方的舆论对此进行监督，公开透明的外部监督就成为第二道防线；最后一道防线就是监管部门对上市公司等的审计质量的检查监督。通过这三道防线的作用使难题变为有解之题。

“三问”固定资产折旧

面对每月的计提折旧，你是否问过以下问题：

（1）折旧的依据是什么？

（2）折旧一直都存在吗？

（3）未来折旧会如何处理？

一问：折旧的依据是什么？

相信大多数财务人员会去查企业的固定资产管理制度以及会计核算制度的规定。资深财务人员就会查《企业会计准则》对折旧的规定条款，以及税法对折旧的相关规定，并结合企业的实际情况进行对照；“会计大咖”还会查询同行业上市公司关于固定资产折旧的规定与本企业情况进行对比，并给出适合企业的优化方案。当然还会有比较研究，对各国的会计折旧处理进行比较研究或者对不同行业的上市公司进行比较研究。

关于折旧的依据是什么，我个人的结论是在《企业会计准则》认可的前提下人为的会计估计。估计的方法可以在《企业会计准则》规定的折旧政策的范围内选择，有直线法、加速折旧法、工作量法。实际上是基于人为对于固定资产变化与收入配比的一种估计的简化计算。

二问：折旧一直都存在吗？

答案是否定的。历史上是由于美国西部大开发需要修建铁路，所以产生了美国铁路公司到欧洲去融资，成立铁路股份公司。铁路股份公司早期等投入的巨额资产—铁轨不计提折旧，产生了利润超额分配问题。倒逼政府出台固定资产折旧的处理规定。在企业所得税方面，可以用固定资产折旧费用进行抵税，是企业选择计提固定资产折旧的动力。相信固定资产折旧的历史一定会带给你新的思考与启发，有兴趣的读者可以再多想想以上固定资产折旧历史在中国的演进，以及对企业的影响。

三问：未来折旧会如何处理？

这是一个开放性的问题，一定是没有标准答案的。说说我的一些想法，伴随计算机和人工智能的出现，人工会计核算逐渐智能化。通过数据模型对单个固定资产与未来收入等产生指标的函数关系进行单项固定资产折旧费用的计算。

实务案例

案例 京东集团二次上市花20万元买锣如何入账

2020年6月18日，京东集团（以下简称“京东”）在香港二次上市是一次成功的融资！相信背后有一批京东人的付出，以及投资人用真金白银提供的支持。

但看到在上市时花了20多万元买一面定制手工锣，并在北京“云敲锣”，出于财务的职业习惯就会思考后续的会计处理。

因为疫情防控的原因，就无法赴港敲锣，因此在北京的京东总部搞了个“云敲锣”仪式。

为了这次“云敲锣”，这个锣是专门找给港交所定制锣的老艺人手工定做的。河北的老艺人一锤锤敲出来的，重200.618公斤，花费20多万元。

在这之前，网易上市敲的锣，才花了3 000元。

从投资人角度看，刚向京东集团投入巨资，京东就买个面一次性的锣，我不知道投资人会如何想？

从财务预算管控角度存在两个问题：

一是对于已经批准的总预算下的明细项目的变化，还是需要重新审批的，不知道此项预算有没有重新审批？

二是对于大额单项费用是否需要对标进行成本控制？不知道审批此项预算的财务有没有指出过同类公司，如网易的标准是3 000元？

另外，有必要讨论关于锣如何入账的问题。让我想起了若干年前的关于工厂中建佛堂的入账科目之争的段子，具体是计入固定资产还是产品的成本或者费用？或者无形资产？当年在网上发生了激烈的论战。相信这次京东买锣又可以让会计们放松一下心情了！

京东二次上市花了20万元买锣的会计处理引发了会计朋友们的讨论，观点如下：

观点一：计入无形资产

敲锣主要用于上市庆祝，是京东宣传自己品牌的一部分投入，应该按使用实质计入无形资产。当然计入无形资产还存在后续计量的会计规定，需要至少每年年底进行减值测试。当然，还存在其他内部的争论：锣的使用寿命是不确定的，还是有确定的使用寿命。个人理解因为锣是用来敲的，所以应该有使用寿命。

观点二：计入固定资产

正方：锣是有实物形态，并且可以敲，还是老工匠手工制作，用料足，成本都要20多万元，符合固定资产的定义，未来会产生经济利益的流入。“6·18”锣声一响，京东商城销量大涨，让京东通过锣声新增线上自然注册购买用户。你看一个锣带来的品牌价值有多高啊！“6·18”线上拉新注册用户的预算一般都至少投入上千万元人民币起步。网上带货主播和明星入职带货都是至少上百万元一次的加盟费，再加上每次直播保底提成和超额销量奖励的提成。用一个锣只花20多万元来代言实在是太超值了！

当然，在后续计量上，会计们内部就又炸开锅了！预计残值是多少？折旧方法是什么？真是有一千个会计就有一千零一种会计处理想法，做账真难啊！是直线法折旧还是工作量法折旧，或者是加速折旧法？残值是按收旧货老人的估价记账，还是按公司的会计制度规定的残值率来记账？反正，热闹的讨论让人感觉原来会计还会这么有趣！

观点三：费用化处理

对于京东这样规模体量的商业巨头，按重要性原则，预估20万元的金额不产生重要性影响，可以直接计入费用，并且一般上市时公司都会外包此类事项给第三方的广告公司。第三方的广告公司一般是按打包收费，并开具服务费内容的发票。

观点四：作为商品或者计入产品成本中

到底什么是产品的成本？在电商等互联网企业还真是老会计遇到了新问题。互联网企业实际上注册用户，特别购买产品的注册用户的取得，已经成为互联网企业核心的竞争力的体现。无论是早期的明星天价代言还是天价直播带货，实际都是可以直接为互联网电商企业的销量带来的巨大增长，但传统会计都只能将此类支出记入销售费用中。

互联网企业等新经济企业的成本核算需要创新的实践，需要我们的会计理论界去总结和上升到会计理论。中国的互联网企业已经走在了时代的前沿，但并没产生中国特色的成本会计理论。在美国经济崛起时，美国会计界创造了标准成本法超越了英国等传统的实际成本法，后续又有日本制造的目标成本法让日本经济横扫世界。不知道现在中国的互联网经济是否是基于中国企业家们的管理创新下，可以用什么样的成本管理方法，成长为能够挑战美国数字企业巨头们？相信一定已经有了大量的实践，需要我国的会计学术界去提升中国新经济下的会计理论。