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作者：王泉/诉讼律师、桂亦威/诉讼律师|注会
【税律笔谈】按
根据现有涉税法律文件，销售软件、技术转让、软件服务、销售无形资产等业务在增值税、所得税领域适用政策及如何享受税收优惠政策上有很大差异。但是，在实务操作中，如何区分前述业务，却给企业带来极大困扰。何为“软件产品”？何为“技术”？何为“软件服务”？何为“无形资产”？四者如何区分？我们特从民商法角度、根据涉税文件的具体规定，谈谈四者的准确定性，以便于企业正确适用涉税政策。
【律师观点】
一、概念本身的理解
抛开涉税因素，我们试从概念的角度，运用民商法思维，对题述四种业务做个简单的区分。所谓“销售”、“转让”即“买卖”之义。按照《民法典》关于买卖合同的规定，“买卖合同是出卖人转移标的物的所有权于买受人，买受人支付价款的合同。”而“技术转让”则属于特殊类型的“买卖”，包括专利权转让、专利申请权转让、技术秘密转让、专利实施许可合同。除了专利实施许可合同是使用权的销售以外，其他类型的技术转让合同也是类似所有权这种类型的处分、占有权的转让。至于无形资产，民商法没有专门的规定，属于财税法领域的概念范畴，通常包括土地使用权、各类知识产权等。另，根据《民法典》的规定，知识产权主要分为八大类：（1）作品；（2）发明、实用新型、外观设计；（3）商标；（4）地理标志；（5）商业秘密；（6）集成电路布图设计；（7）植物新品种；（8）法律规定的其他客体。
据此，从概念的角度，我们大致可以做这样的区分，无形资产概念范畴大于知识产权，知识产权则包括技术、软件，至于服务则与权利的转让无关，没有实物的交付。但是，软件是否属于技术？销售软件和软件服务的界限在哪里？无形资产销售和技术转让区分意义是什么？我们很有必要从涉税的角度做一个进一步的区分，否则，企业在提供涉软件业务的营业活动时，就很难做准确的界定，进而适用正确的涉税政策。
二、什么是技术转让业务？为何要区分销售无形资产与技术转让业务？
根据财税层面对无形资产的界定，无形资产包含技术。除了土地使用权这一无形资产具有具体的实物体现外，其他各类知识产权的无形资产不具有实物形态。在税务层面上，销售无形资产适用的增值税税率为6%，其中，土地使用权比较特殊，虽然属于无形资产，但适用的增值税税率与销售不动产的税率相同（即9%）；技术转让也具有特殊性，按照财税【2016】36号文的规定，技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务，免征增值税。因此，站在增值税的角度，虽然技术转让属于无形资产销售业务，但是，针对一项无形资产业务是否属于特殊类型的技术转让业务，就有区分的必要性。
站在所得税的角度，符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，具体可详见本公众号文章《知识产权涉税问题全解析》。而一般无形资产转让，则不享受税收优惠。因此，站在所得税的角度，区分技术转让还是一般无形资产转让，也具有现实意义。
据此，我们可以得出的结论是，技术转让属于无形资产转让的范畴，但是，在税法领域，技术转让是具有单独意义的经营业务，涉税文件对此有具体详细的规定。依据财税【2010】111号文件及其他涉税文件规定，技术转让的范围，包括居民企业转让专利技术、计算机软件著作权、集成电路布图设计权、植物新品种、生物医药新品种，以及财政部和国家税务总局确定的其他技术。而技术转让业务包括两部分，一是技术的所有权转让，二是5年以上（含5年）非独占许可使用权的转让行为。由此也可以看出，涉税文件对于技术转让业务的界定，借鉴了民商法对于技术转让合同的定义。技术转让业务不仅针对处分、占有等权属的所有权功能的转让，还包括使用权层面的转让（如：专利实施许可合同）。
三、什么是销售软件业务？与软件服务有何区别？与技术转让有何区别？
承前所述，税法意义上的技术转让包括软件著作权的转让以及软件著作权的非独占许可使用权的转让行为。由此，是不是就可以这样理解，销售软件业务就是技术转让业务的一种。答案显然不是。如果真这样简单理解，我们就没有必要继续探讨销售软件业务，税法也没有必要专门规定销售软件业务的涉税政策。但是，销售软件和销售软件著作权或非独占许可使用权之间，甚至与软件服务之间，到底该如何区分，在实务中却极易困扰企业。以如下案例为例：
张三设立了一家软件生产企业，自行研发了一套软件系统并取得了计算机软件著作权登记证书。张三将该软件系统授权给了客户使用，并每月收取客户软件使用费。问：张三的公司收取软件使用费的业务属于技术转让or销售软件业务or软件服务？
1、公司提供软件并收取软件使用费的行为容易被误解为一项软件服务业务
从业务的表述来看，张三公司为客户提供软件并收取软件使用费，张三公司并没有将软件的所有权转让给客户，本质上也没有实物的交付，与服务的性质相吻合。所以，实务中，就有不少企业将此类业务定性为现代服务类型，*票开**也是选择开具“现代服务”中的“信息技术服务”中的“软件服务”，适用税率为6%。但这种界定系单纯从概念定义的角度理解业务，定性较为片面，没有准确适用相关涉税政策。
依据财税【2016】36号文规定，软件服务，是指提供软件开发服务、软件维护服务、软件测试服务的业务活动。案例所述业务尽管可能存在提供软件维护服务的内容，但是软件维护服务也仅是为了确保软件的正常使用和客户的良好使用体验效果，不是交易的核心，因此，不能把案例所述业务视作软件维护服务业务。至于软件开发服务以及软件测试服务，案例所述业务显然不符合软件开发及测试业务内容。所以，当我们准确理解涉税文件对于软件服务的界定时，就可以避免单纯从概念或字面理解的角度，对案例所述业务进行错误定性。
2、公司提供软件并收取软件使用费的行为容易与销售无形资产或非独占许可使用权的技术转让相混淆
当我们了解了涉税文件对于“软件服务”业务范围的具体明确并理解其具体业务指向后，一般不会将案例所述业务归类到“软件服务”业务。但，我们仍然会面临新的困扰。张三公司向客户提供软件并收取使用费的行为，从权属功能的角度，本质就是转移软件使用权或许可他人使用知识产权。而在前文中，我们也提到，技术转让业务包含5年以上（含5年）非独占许可使用权的转让。且根据财税【2016】36号文件规定，销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具有实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。由此，我们就容易确定，张三公司的销售行为必然属于销售无形资产业务，同时，可能符合特殊类型的技术转让业务。理解到这个层面，也是实务中我们企业极易混淆的地方，从而就带来一个困惑，到底何为销售软件产品？
依据财税【2010】111号文件，软件产品，是指信息处理程序及相关文档和数据，具体包括计算机软件产品、信息系统和嵌入式软件产品。嵌入式软件产品是指嵌入在计算机硬件、机器设备中并随其一并销售，构成计算机硬件、机器设备组成部分的软件产品。所以，在界定销售软件产品时，我们不能当然的对照物品销售来理解，软件产品是指就是信息处理程序及相关文档和数据，其具有无形性，存储于磁盘或光盘等介质中。前述信息处理程序及相关文档和数据的交付，就是销售软件产品的行为。与软件著作权的技术转让业务不同，销售软件产品并不发生软件著作权的所有权转移，其本质是使用权的转让。因此，销售软件产品也是销售无形资产的一种，只是涉税文件将其特殊对待，这种特殊对待的结果时，销售软件产品不按销售无形资产6%征税，而按货物买卖13%征税。但同时，涉税文件也给予了销售软件产品优惠照顾：在增值税领域对超过3%税负的部分即征即退，在所得税领域享受两免三减半优惠政策。