摘要：鞠某因公司缺少进项票，意图购买增值税专用发票，因此联系到王某购买，王某为非法出售增值税专用发票，遂虚开增值税专用发票。问题在于，对于这种为非法购买、出售又虚开增值税专用发票的，应当如何定罪？是应当数罪并罚还是应当从一重罪论处？
关键词：【涉税犯罪研究团队】【虚开增值税专用发票罪】【非法购买增值税专用发票罪】【非法出售增值税专用发票罪】
基本案情
2015年7月至8月间，被告人鞠井田经营的北京今创兴隆金属材料有限公司(以下简称今创兴隆)缺少进项票，鞠井田通过他人联系到被告人王小禹，让王小禹为其虚开所需增值税专用发票。王小禹从他人处虚开17张增值税专用发票，并在北京市朝阳区小武基朝龙不锈钢市场内出售给鞠井田。王小禹获利3700元。
17张增值税专用发票均为机打发票，每张增值税专用发票票面记载的货物(钢材)金额均为99922.91元，税率17%，税额16986.89元，17张增值税专用发票税额共计288777.13元。增值税专用发票购买方今创兴隆，销售方北京中鑫万特商贸有限公司，双方无发票记载的真实货物交易。17张增值税专用发票均为真票，其中8张已认证。
2016年4月15日，被告人鞠井田因所购增值税专用发票中部分票无法认证，与被告人王小禹发生纠纷。王小禹报案，二人于当日被民警传唤到案。王小禹退缴违法所得3700元，公安机关扣押王小禹、鞠井田银行卡各1张，均在案。
裁判结果
北京市朝阳区人民法院于2016年11月21日作出一审判决：一、被告人王小禹犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑1年6个月，罚金10万元；二、被告人鞠井田犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑1年6个月，罚金10万元；三、在案3700元予以没收。 一审宣判后，鞠井田提出上诉。 北京市第三中级人民法院于2016年12月19日作出裁定，驳回上诉，维持原判。
律师评析
本案中关于如何对二被告人进行定罪量刑存在不同意见。第一种观点认为，对于王小禹应以非法出售增值税专用发票罪定罪，对于鞠井田应以非法购买增值税专用发票罪定罪。第二种观点认为，对于二人均以虚开增值税专用发票罪定罪。第三种观点认为，王小禹属于非法出售增值税专用发票罪和虚开增值税专用发票罪的想象竞合犯，鞠井田属于非法购买增值税专用发票罪和虚开增值税专用发票罪的想象竞合犯。
笔者赞同第二种观点，但同时需要指出，其二人应当构成非法出售增值税专用发票罪和非法购买增值税专用发票罪与虚开增值税专用罪的牵连犯。
首先，其二人不构成非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪和虚开增值税专用罪的想象竞合犯。因为想象竞合犯是指行为人一行为触犯数个罪名，而本案中，王小禹先为他人虚开增值税专用发票，鞠井田让王小禹为其虚开增值税专用发票，其二者行为都属于我国刑法规定的虚开增值税专用发票的行为，在此之后，二人又实施了非法出售和非法购买增值税专用发票的行为。因此，本案中，二被告人显然是两行为触犯两罪，不可能是想象竞合犯。
其次，如果对二人以两罪数罪并罚则导致定罪量刑过重。因为，鞠井田本就是想非法购买增值税专用发票，而王小禹也只是想通过出售增值税专用发票牟利，但是，非法购买和非法出售以具备虚假的增值税专用发票为前提，因此，为非法购买、出售增值税专用发票必须要先虚开增值税专用发票。二被告人仅有一个犯罪目的，如果据此对二人数罪并罚，则会导致罪责刑不相均衡。
最后，对二人可以牵连犯的处罚原则加以处罚。如上所述，二人既不属于想象竞合，又不应当数罪并罚，因此对二人以牵连犯进行处断最为合适。因为非法购买和出售增值税专用发票以虚开增值税专用发票为前提，非法购买和出售增值税专用发票是虚开增值税专用发票的结果，且两行为的联系之间存在通常性，因此符合牵连犯的要求。对于牵连犯，应当从一重罪论处。
根据《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》第二条，虚开的税款数额在五万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额在五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”，本案中虚开税款为288777.13元，应当在三年以下有期徒刑或拘役范围内判处刑罚。
根据最高人民法院印发《关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》的通知，对于非法出售增值税专用发票案件的定罪量刑数量标准按照本解释第二条第二、三、四款的规定执行。而解释第二条第二款规定，伪造或者出售伪造的增值税专用发票１００份以上或者票面额累计５０万元以上的，属于“数量较大”。
根据最高人民法院研究室的2014年11月27日电话答复：为了贯彻罪刑相当原则，对虚开增值税专用发票案件的量刑数额标准，可以不再参照适用1996年最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》。在新的司法解释制定前，对于虚开增值税专用发票案件的定罪量刑标准，可以参照最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的有关规定执行。据此可知，虚开增值税专用发票量刑标准提高了5倍，由1万元、10万元、50万元提升到5万元、50万元、250万元。
而该答复虽然只针对虚开增值税专用发票罪，但实际上因为现有的《关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》的实施时间为1996年，社会经济发展已经发生了较大变化，若再按照该数额进行认定，无疑会使得量刑畸重。因此，除了虚开增值税专用发票罪外，对于其他危害税收征管罪也可以相应地根据最高法的答复参考适用《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的标准，即对于非法出售增值税专用发票罪的数额可以也按5倍同等放宽，因此“数量较大”的标准应当达到250万元。
本案中，虚*票开**面数额为一百六十余万，未达到上述标准，因此应当在三年以下有期徒刑、拘役或管制范围内进行惩罚。相比较于虚开增值税专用发票罪，非法出售增值税专用发票罪还可以判处管制，显然更为轻缓。因此，法院对王小禹以虚开增值税专用发票罪定罪是合适的。
而非法购买增值税专用发票罪的法定最高刑为五年以下，相比较于虚开增值税专用发票罪最高可以判处无期徒刑，其显然为轻，因此对于鞠井田判处虚开增值税专用发票罪也是合适的。
总结来说，对于为非法出售、购买而虚开增值税专用发票的，应当按照牵连犯从一重罪论处，而不应当数罪并罚，否则会导致罪刑不相均衡。
（案例摘自付想兵，肖圣雷：《开具无真实交易的增值税专用发票的定罪量刑》，载《人民司法·案例》2019年第5期，第7页）
涉税犯罪研究团队
汤建彬，北京市京都律师事务所高级合伙人，资深刑辩律师，北京市律协刑事诉讼专业委员会委员，北京犯罪学研究会会员，中国刑法学研究会会员，《法治日报》律师专家库成员。
郭治国律师，某直辖市税务系统工作近十年，注册税务师，注册会计师，全国税务领军人才。