1、 案例背景——租赁初始发生
承租人A公司就某栋建筑物的某一层楼签订了租赁合同，相关情况如下图：
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租赁期 |
初始租赁期10年，有5年的续租选择权。 |
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租金 |
1、初始租赁期内每年50,000元； 2、选择权期间为每年55,000元； 3、所有款项在每年年初支付。 |
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初始直接费用 |
为获得该项租赁，承租人发生的初始直接费用为20,000元，其中： 1、向该楼层前任租户支付15,000元； 2、向安排此项租赁的房地产中介支付佣金5,000元。 |
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出租人激励 |
作为对签署此项租赁的承租人的激励，出租人同意为承租人报销以下费用： 1、5,000元的佣金； 2、7,000元的装修费。 |
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折现率 |
1、租赁内含利率无法直接确定； 2、承租人的增量借款利率为每年5%。 |
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初始评估 |
在租赁期开始日，承租人得出结论认为不能合理确定将行使续租选择权。 |
2、承租人处理——初始计量
承租人A公司初始确认使用权资产和租赁负债如下：
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项目 |
金额 |
确认依据 |
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租赁负债 |
355,391 |
以剩余9期未付的租赁付款额50,000元按5%的年利率折现后的现值计量租赁负债 |
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使用权资产 |
420,391 |
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＝ 355,391 |
租赁负债 |
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＋ 50,000 |
租赁开始前已支付的款项 |
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＋ 20,000 |
初始直接费用 |
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－ 5,000* |
租赁激励 |
*注：使用权资产不包括承租人发生的装修费，因此出租人提供的装修费报销不作为租赁准则中的租赁激励。
3、案例背景——租赁的重估
在租赁的第六年，A公司收购了B公司。收购时，B公司主要经营场所为B公司在另一建筑物中租的一层楼，该租赁合同中包含可由B公司行使的终止租赁选择权，不可撤销的租赁期剩余1年。
A公司收购B公司后，由于公司员工人数增加而需在合适的建筑物中租赁两个楼层。为使成本最小化，A公司在当前租赁的建筑物中单独就另一楼层签订了为期八年的租赁合同，该楼层在第7年年末时可供使用，同时自第8年年初B公司行使现有租约的终止租赁选择权。
第6年年末时，承租人的增量借款利率为6%。
第六年末时，由于承租人A公司收购了B公司并决定搬迁B公司，因此承租人合理确定将行使续租选择权。承租人预计在整个租赁期内平均地消耗该使用权资产的未来经济利益，因此按直线法对使用权资产计提折旧。
4、承租人处理——重估处理
重估前A公司第1年至第6年的使用权资产和租赁负债的计量如下：
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年份 |
租赁负债 |
使用权资产 |
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期初余额 |
租赁付款额 |
利息费用（5%） |
期末余额 |
期初余额 |
折旧费用 |
期末余额 |
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1 |
355,391 |
(50,000)* |
17,770 |
373,161 |
420,391 |
(42,039) |
378,352 |
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2 |
373,161 |
(50,000) |
16,158 |
339,319 |
378,352 |
(42,039) |
336,313 |
|
3 |
339,319 |
(50,000) |
14,466 |
303,785 |
336,313 |
(42,039) |
294,274 |
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4 |
303,785 |
(50,000) |
12,689 |
266,474 |
294,274 |
(42,039) |
252,235 |
|
5 |
266,474 |
(50,000) |
10,823 |
227,297 |
252,235 |
(42,039) |
210,196 |
|
6 |
227,297 |
(50,000) |
8,865 |
186,162 |
210,196 |
(42,039) |
168,157 |
*注：第一年年初支付的50,000元租金不包含在租赁负债中。
重估时，承租人A公司调整确认使用权资产和租赁负债如下：
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项目 |
金额 |
确认依据 |
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修订后的折现率 |
6% |
因续租选择权的评估发生变化时，使用重估日的租赁内含利率或承租人增量借款利率作为修订后的折现率。 |
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租赁负债 |
378,174 |
以原始合同剩余4期未付的租赁付款额50,000元和随后五期付款额55,000元，按修订后的折现率6%进行折现的现值。 |
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使用权资产 |
360,169 |
|
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＝ 168,157 |
重估日调整前使用权资产的账面价值 |
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＋ 192,012 |
重新计量后的租赁负债378,174元与此前账面金额186,162元之间的差额 |
重估后，A公司第7年至第15年的使用权资产和租赁负债的计量如下：
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年份 |
租赁负债 |
使用权资产 |
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期初余额 |
租赁付款额 |
利息费用（6%） |
期末余额 |
期初余额 |
折旧费用 |
期末余额 |
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7 |
378,174 |
(50,000) |
19,690 |
347,864 |
360,169 |
(40,019) |
320,150 |
|
8 |
347,864 |
(50,000) |
17,872 |
315,736 |
320,150 |
(40,019) |
280,131 |
|
9 |
315,736 |
(50,000) |
15,944 |
281,680 |
280,131 |
(40,019) |
240,112 |
|
10 |
281,680 |
(50,000) |
13,901 |
245,581 |
240,112 |
(40,019) |
200,093 |
|
11 |
245,581 |
(55,000) |
11,435 |
202,016 |
200,093 |
(40,019) |
160,074 |
|
12 |
202,016 |
(55,000) |
8,821 |
155,837 |
160,074 |
(40,019) |
120,055 |
|
13 |
155,837 |
(55,000) |
6,050 |
106,887 |
120,055 |
(40,019) |
80,036 |
|
14 |
106,887 |
(55,000) |
3,113 |
55,000 |
80,036 |
(40,018) |
40,018 |
|
15 |
55,000 |
(55,000) |
— |
— |
40,018 |
(40,018) |
— |