2023年第97讲，说税收，谈风险，讲政策。今天说说消费税的计税依据的变化。本文围绕多年来消费税计税依据有关政策的变化，归纳总结而成。对于内容不全的，望在文后加以补充。
一、应税销售行为的确定
根据《 消费税暂行条例 》及其实施细则的有关规定，下列情况均属于销售或视同销售，应确定销售额或销售数量，并按规定缴纳消费税。
（一）有偿转让的应税消费品
应征消费税的销售行为必须同时符合两个条件：
1.转让应税消费品的所有权。所有权是指完整地拥有占有、使用、收益、处分等四项权能。
2.从购买方（受让方）取得货币、货物或其他经济利益。其中：一是从购买方取得货物，即以物易物。二是从购买方取得其他经济利益，包括投资入股、抵偿债务、支付代购手续费，以及在销售之外另付给购货方或者中间人作为奖励和报酬的对价形式等。
（二）自产自用的应税消费品
1.纳税人自产自用的应税消费品，不是用于连续生产应税消费品，而是用于其他方面的，应当缴纳消费税。
2.视同销售。为了确保国家税收利益和消费税调控目标的实现，纳税人将自产应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告样品、职工福利、奖励等方面的，视同销售，需要缴纳消费税。
（三）委托加工的应税消费品
1.委托方提供原料和主要材料。委托加工是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料，按照委托方要求加工货物的经营活动。
2.受托方提供原材料。对于以各种名义、形式由受托方提供原材料生产的应税消费品，不论受托方在财务上是否作销售处理，都不得作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税。
（四）其他应税销售行为
下列行为也属于应征收消费税的应税销售行为：
1.对自己不生产应税消费品，而只是购进后再销售应税消费品的工业企业，其销售的应税消费品凡不能构成最终消费品直接进入消费品市场，而需要进一步生产加工的，应当征收消费税，同时允许扣除外购应税消费品的已纳税款。（见《 国家税务总局关于消费税若干征税问题的通知 》国税发［1997]84号）。
2.工业企业以外的单位和个人的下列行为视为应税消费品的生产行为，按规定征收消费税：
（1）将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的。
（2）将外购的消费税低税率应税产品以高税率应税产品对外销售的。（以上内容见《 国家税务总局关于消费税有关政策问题的公告 》总局公告2012年第47号）。
二、实行从量定额计税办法的计税依据
国家在确定消费税的计税依据时，主要从应税消费品的价格变化情况和便于征纳等角度出发，分别采用从价和从量两种计税办法。其中，实行从量定额计征办法的，通常以每单位应税消费品的重量、容积或数量为计税依据，并按每单位应税消费品规定固定税额。
（一）从量定额销售数量的确定
1.销售数量是指纳税人生产、加工和进口应税消费品的数量。
2.具体规定如下：
(1）销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量。
(2）自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量。
(3）委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量。
(4）进口应税消费品的，为海关核定的应税消费品进口征税数量。
（二）从量定额的换算标准
1.《消费税暂行条例》规定，黄酒、啤酒以"吨"为税额单位，成品油则以"升"为税额单位。
2.但在实际经营活动中，一些纳税人使用的计量单位有时不规范，常将"吨"和"升"混用。为了正确计算应税产品的销售数量和应纳税额，《消费税暂行条例实施细则》中具体规定了"吨"与"升"两个计量单位的换算标准。
3."吨"与"升"两个计量单位的换算标准如下：
黄酒，1吨＝962升
汽油，1吨＝1388升
航空煤油，1吨＝1246升
溶剂油，1吨＝1282升
燃料油，1吨＝1015升
啤酒，1吨＝988升
柴油，1吨＝1176升
石脑油，1吨＝1385升
润滑油，1吨＝1126升
4.注意事项。（1）粮食白酒、薯类白酒的比例税率统一为20%；定额税率为0.5元／斤(500克）或0.5元／500毫升。（2）从量定额税的计量单位按实际销售商品重量确定。（3）如果实际销售商品是按体积标注计量单位的，应按500毫升为1斤换算，不得按酒度折算。
（见《 国家税务总局关于酒类产品消费税政策问题的通知 》国税发〔2002〕109号）
三、实行从价定率计税办法的计税依据
（一）应税消费品的销售额
1.计税依据。实行从价定率办法征税的应税消费品，计税依据为应税消费品的销售额。
2.消费税税基和增值税税基一致。由于消费税和增值税交叉征收，消费税实行价内税，增值税实行价外税，这种情况决定了实行从价定率征收的消费品，其消费税税基和增值税税基一致，即都是以含消费税而不含增值税的销售额作为计税基数。
（二）销售额的具体内容
1.销售额。应税消费品的销售额为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用。
2.价款。是指合同约定的价格金额，根据成本和利润而确定的应税消费品价格。
3.计税依据。作为消费税计税依据的销售额，不包括应向购货方收取的增值税税款。
4.含税销售额换算。如果纳税人应税消费品的销售中未扣除增值税税款或者因不得开具增值税专用发票而发生价款和增值税税款合并收取的，在计算消费税时，应当换算为不含增值税税款的销售额。其换算公式如下：
应税消费品的销售额
＝含增值税的销售额÷(1＋增值税税率或者征收率）
（三）价外费用的具体规定
1.价外费用的概念。价外费用是指除了合同约定的价款外，为了实现合同约定目的而发生的其他费用。
2.18种价外费用。具体包括向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。
3.但下列项目不包括在内：
（1）同时符合以下条件的代垫运输费用：
一是承运部门的运输费用发票开具给购买方的。
二是纳税人将该项发票转交给购买方的。
（2）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：
一是由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费。
二是收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据。
三是所收款项全额上缴财政。
（四）包装物的具体规定
1.应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价以及在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。
2.如果包装物不作价随同产品销售而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。
3.但对因逾期未收回的包装物不再退还或者已收取的时间超过12个月的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。
4.对既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金的包装物押金，凡纳税人在规定的期限内没有退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。
四、核定计税价格
（一）实行核定计税的原因
1.计税价格明显偏低并无正当理由
纳税人应税消费品的计税价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格。
2.避税
在市场交易活动中，以追求利益最大化为目标的经营者，为了谋求更大的利润或者尽可能地减少损失，一般情况下不会将自己的商品低价出售。但为了减少损失或者有其他原因，经营者可能会选择低价出售产品，比如鲜活商品、保质期将至的商品、积压商品、季节性商品以及因清偿债务、转产、歇业销售商品等。如果经营者以明显偏低的价格出售某种产品，唯一或者主要目的是为了获取税收利益而并非出于正常的商业目的，则属于国家禁止的避税行为，此时主管税务机关应核定其计税价格。
（二）核定权限
应税消费品计税价格的核定权限规定如下：
1.卷烟、白酒和小汽车的计税价格由国家税务总局核定，送财政部备案。
2.其他应税消费品的计税价格由省、自治区和直辖市税务局核定。
3.进口的应税消费品计税价格由海关核定。
（三）白酒最低计税价格的核定
1.为保全税基，对设立销售单位（销售公司、购销公司以及委托境内其他单位或个人包销本企业生产白酒的商业机构）的白酒生产企业，其销售（包括委托加工收回后销售）给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格（不含增值税）70％以下的，税务机关应核定消费税最低计税价格。
2.主管税务机关应将白酒生产企业申报的销售给销售单位的消费税计税价格低于销售单位对外销售价格70％以下、年销售额1000万元以上的各种白酒，按照规定的式样及要求，在规定的时限内逐级上报至国家税务总局。税务总局选择其中部分白酒核定消费税最低计税价格。除税务总局已核定消费税最低计税价格的白酒外，其他需要核定消费税最低计税价格的白酒，由各省、自治区、直辖市和计划单列市税务局核定。
3.白酒消费税最低计税价格核定标准如下：
(1）白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格高于销售单位对外销售价格70%（含70%）以上的，税务机关暂不核定消费税最低计税价格。
(2）白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格70％以下的，消费税最低计税价格由税务机关根据生产规模、白酒品牌、利润水平等情况在销售单位对外销售价格50%~70％范围内自行核定。其中生产规模较大，利润水平较高的企业生产的需要核定消费税最低计税价格的白酒，税务机关核价幅度原则上应选择在销售单位对外销售价格60%~70％范围内。
（3）对白酒生产企业设立多级销售单位销售的白酒，税务机关应按照最终一级销售单位对外销售价格核定生产企业消费税最低计税价格。
（4）自2009年8月份起，税务总局核定消费税计税价格的白酒，核定比例暂统一确定为60%。自2017年5月1日起，白酒消费税最低计税价格核定比例由50%~70％统一调整为60%。
（6）已核定最低计税价格的白酒，生产企业实际销售价格高于消费税最低计税价格的，按实际销售价格申报纳税；实际销售价格低于消费税最低计税价格的，按最低计税价格申报纳税。
（7）已核定最低计税价格的白酒，销售单位对外销售价格持续上涨或下降时间达到3个月以上、累计上涨或下降幅度在20%（含）以上的白酒，税务机关重新核定最低计税价格。
4.纳税人应按下列公式计算确定白酒消费税计税价格。
（1）公式
当月该品牌、规格白酒消费税计税价格
＝该品牌、规格白酒销售单位上月平均销售价格 x 核定比例
（2）特殊规定
当月该品牌、规格白酒出厂价格大于按本公式计算确定的白酒消费税计税价格的，按出厂价格申报纳税。
5.纳税人应按下列公式计算确定白酒消费税应纳税额
当月该品牌、规格白酒消费税应纳税额
＝销售数量 x 当月该品牌、规格白酒消费税计税价格 x 适用税率
白酒生产企业未按规定上报销售单位销售价格的，主管税务局应按照销售单位销售价格征收消费税。（以上内容见《 国家税务总局关于加强白酒消费税征收管理的通知 》国税函〔2009〕380号、《 国家税务总局关于部分白酒消费税计税价格及相关管理事项的通知 》国税函〔2009〕416号、《 国家税务总局关于白酒消费税最低计税价格核定问题的公告》 总局公告2015年第37号、《 国家税务总局关于进一步加强白酒消费税征收管理工作的通知 》税总函〔2017〕144号）。
（四）卷烟最低计税价格的核定
1.卷烟消费税最低计税价格核定范围为卷烟生产企业在生产环节销售的所有牌号、规格的卷烟。
2.最低计税价格由国家税务总局按照卷烟批发环节销售价格扣除卷烟批发环节批发毛利核定并发布。
3.计税价格的核定公式如下：
（1）某牌号、规格卷烟计税价格
＝批发环节销售价格 x (1﹣适用批发毛利率）
（2）卷烟批发环节销售价格，按照税务机关采集的所有卷烟批发企业在价格采集期内销售的该牌号、规格卷烟的数量、销售额进行加权平均计算。计算公式为：
批发环节销售价格＝∑该牌号规格卷烟各采集点的销售额÷∑该牌号规格卷烟各采集点的销售数量
（3）卷烟批发毛利率具体标准为：不含税调拨价格满146.15元的一类卷烟，批发毛利率由31％调整为34.91%。
其他一类卷烟，批发毛利率由27％调整为31.13%。
二、三类卷烟，批发毛利率由23％调整为27.36%。
四类卷烟，批发毛利率由20%调整为24.53%。
五类卷烟，批发毛利率由15％调整为19.78%。
4.已经核定计税价格的卷烟，发生下列情况，国家税务总局将重新核定计税价格：
(1）卷烟价格调整的。
(2）卷烟批发毛利率调整的。
(3）通过《卷烟批发企业月份销售明细清单》采集的卷烟批发环节销售价格扣除卷烟批发毛利后，卷烟平均销售价格连续6个月高于国家税务总局已核定计税价格10%，且无正当理由的。
5.未经国家税务总局核定计税价格的新牌号、新规格卷烟，生产企业应按卷烟调拨价格申报纳税。已经国家税务总局核定计税价格的卷烟，生产企业实际销售价格高于计税价格的，按实际销售价格确定适用税率，计算应纳税款并申报纳税；实际销售价格低于计税价格的，按计税价格确定适用税率，计算应纳税款并申报纳税。
（以上内容见《 卷烟消费税计税价格信息采集和核定管理办法 》总局令2011年第26号、《 国家税务总局关于卷烟消费税计税价格核定管理有关问题的公告 》总局公告2017年第32号、《 国家税务总局关于调整卷烟消费税计税价格有关问题的通知 》税总函〔2015〕408号）。
五、计税依据的特殊规定
（一）包装物押金
1.对酒类产品生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还与会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中，依酒类产品的适用税率征收消费税。（见《 财政部、国家税务总局关于酒类产品包装物押金征税问题的通知 》国税字〔1995〕53号）。
2.需要注意的是，上述对酒类包装物押金征税的规定只适用实行从价定率办法征收消费税的白酒和其他酒，而不适用实行从量定额办法征收消费税的啤酒和黄酒产品。（见《 国家税务总局关于印发消费税问题解答的通知 》国税函发〔1997]306号）。
（二）品牌使用费
白酒生产企业向商业销售单位收取的"品牌使用费"是随着应税白酒的销售而向购货方收取的，属于应税白酒销售价款的组成部分，因此，不论企业采取何种方式或以何种名义收取价款，均应并入白酒的销售额中缴纳消费税。（见《 国家税务总局关于酒类产品消费税政策问题的通知 》国税发〔2002〕109号）。
（三）其他业务
1.纳税人通过自设非独立核算门市部销售的自产应税消费品，应当按照门市部对外销售额或者销售数量征收消费税。（见《 国家税务总局关于印发消费税若干具体问题的规定的通知 》国税发〔1993〕156号）。
2.纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。（见《 国家税务总局关于印发消费税若干具体问题的规定的通知 》国税发〔1993〕156号）。
3.纳税人将自产的应税消费品与外购或自产的非应税消费品组成套装销售的，以套装产品的销售额（不含增值税）为计税依据。（见《 财政部、国家税务总局关于调整和完善消费税政策的通知 》财税〔2006〕33号）。
六、外币结算销售额的规定
1.纳税人销售的应税消费品，以人民币计算销售额。纳税人以人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算。
2.纳税人销售的应税消费品，以人民币以外的货币结算销售额的，其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应在事先确定采用何种折合率，确定后1年内不得变更。
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