本期来源：《瑞华研究2010-2019汇编》，版权归瑞华会计师事务所。

问题4-2-1（期租业务是否为固定资产租赁业务）

问题：

航运企业在2006年租赁准则下，于报告附注披露对外经营租赁租出固定资产的账面价值时，是否需包括期租租赁资产价值？在2018年修订的租赁准则下，期租业务是否包含租赁？

背景：

航运业有关定义：

光租：指远洋运输企业将船舶在约定的时间内出租给他人使用，不配备操作人员，不承担运输过程中发生的各种费用，只收取固定租赁费的业务。

期租：指远洋运输企业将配备有操作人员的船舶承租给他人使用一定期限，承租期内听候承租方调遣，不论是否经营，均按天向承租方收取租赁费，发生的固定费用均由船东负担的业务。期租业务中船东负责配备船员，负担船舶修理及船舶备品备件费用。

程租：是指远洋运输企业为租船人完成某一特定航次的运输任务并收取租赁费的业务。租入方从起运港开始租用船舶，直到卸载港。程租通常以航次为单位，由船东支付船舶的运营费用（佣金、港口和燃油）。

根据航运行业惯例，期租收入属于运输收入。根据财政部 国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》的规定，水路运输的程租、期租业务，属于水路运输服务，作为交通运输服务缴纳增值税。

解答：

基于2006版租赁准则的处理意见：

根据《企业会计准则第21号——租赁（2006年）》第二条规定：

租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。

《企业会计准则讲解（2010）》指出：确定一项协议是否属于或包含租赁业务，应重点考虑以下两个因素：一是履行该协议是否依赖某特定资产；二是协议是否转移了资产的使用权。（见原书第340页）

上述规定系来源于IFRS体系下的IFRIC 4《确定一项交易安排中是否包含租赁》。根据该解释公告第9段规定， 如果一项安排授予购买方（承租人）对标的资产使用的控制权，则可以认为该协议转移了资产的使用权。当出现以下三种情况之一时，应认为对标的资产使用的控制权已经转移：

（1）购买方有能力或有权利运作该资产，或者指示他人以该购买方决定的模式运作该资产，并且取得或控制该资产的产出或者效用中的并非不重大的部分。

（2）购买方有能力或有权利控制对该资产的实物接触，并且取得或控制该资产的产出或者效用中的并非不重大的部分。

（3）相关事实和因素表明：除该购买方以外的一方或多方取得该资产在该安排期间内生产或者产生的产出或者其他效用中的并非不重大的部分的可能性很小，并且购买方为该等产出所支付的价款既不是合同约定的每单位固定金额，也不同于产出交付时该等产出的每单位现行市场价格。

从租赁业务的定义和相关合同条款上看，期租业务转移了船舶的使用权（IFRIC 4第9段中的三项标准基本上均符合），且该期租业务的履行依赖某个特定船舶（一般在协议中规定船名等），在租赁期间内，船舶及出租人配备的人员均听从承租人的调遣，出租人不对租赁期间相关船舶及人员进行管理。

运输业务提供的是一项运输服务，无论承运人使用哪个具体运输工具（在合同规定类别范围内），配备何种人员，只要将货物运输至目的地即认为合同履行完毕，整个运输过程由承运人进行管理和控制，即运输合同的履行并不依赖于特定资产，也没有把特定资产的使用权转移给合同对方。

通过上面的分析，可以看出，运输业务与期租业务有本质的区别。期租业务更符合《企业会计准则第21号——租赁（2006年）》的相关规定，因此，航运企业财务报表附注中披露对外经营租赁租出固定资产的账面价值时，应包括期租租赁资产的情况。

另外还需注意的是：期租业务实际上包含了提供船舶（租赁）和提供人员这两部分业务，前者属于租赁准则的规范范围，而后者属于《企业会计准则第14号——收入（2006年）》所规范的提供劳务收入。按照IFRIC 4的规定，对这两部分应当以适当的方式予以分拆（例如，针对同一条船或者类似的船舶，如果在类似的时间或者条件下同时存在具有可比性的光租和期租业务，则这两类业务租金的差额即可认为是对应于提供人员的劳务收入），前者列报为一项租赁交易，后者按提供劳务收入的原则进行会计处理和报表列报。

基于2018版租赁准则的处理意见：

根据《企业会计准则第21号——租赁（2018年修订）》第二条规定：

租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。

《〈企业会计准则第21号——租赁〉应用指南2019》中进一步指出： 一项合同要被分类为租赁，必须要满足三要素：一是存在一定期间；二是存在已识别资产；三是资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制。

从租赁的定义和期租业务相关合同条款上看，“期”租业务首先有约定的一定期间；其次，期租业务的履行依赖某个特定船舶（一般在协议中规定船名等）；且该在约定的期间内，船舶及出租人配备的人员均听从承租人的调遣，出租人不对租赁期间相关船舶及人员进行管理，而是由承租人主导、相关配备人员按照承租人的指令运营该特定船舶。因此，期租业务符合租赁的定义。

而运输业务提供的是一项运输服务，无论承运人使用哪个具体运输工具（在合同规定类别范围内），配备何种人员，只要将货物运输至目的地即认为合同履行完毕，整个运输过程由承运人进行管理和控制，即运输合同的履行并不依赖于特定资产，也没有把特定资产的使用权转移给合同对方。

通过上面的分析，可以看出，运输业务与期租业务有本质的区别。期租业务符合《企业会计准则第21号——租赁（2018年修订）》的相关规定，因此，航运企业应将期租业务取得的使用权资产和承担的租赁负债纳入资产负债表中（按下述第2条所述简化处理的除外）。

需要注意的是：

1、期租业务实际上包含了船舶租赁和购买所配备人员的有关服务这两部分业务，前者属于租赁准则的规范范围，而后者属于《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》所规范的服务范畴。按照《企业会计准则第21号——租赁（2018年修订）》的规定，承租人对这两部分应当按照各自的单独价格的相对比例予以分拆，将租赁部分确认为使用权资产和租赁负债；非租赁的购买服务部分则无需确认；承租人也可以选择不拆分，将合同中包含的两部分均按照租赁进行处理。但对于出租人而言，其必须将租赁部分和非租赁部分进行拆分，租赁部分按照《企业会计准则第21号——租赁（2018年修订）》的规定确认租赁收入；而提供服务部分按照《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》的规定确认收入（这部分劳务收入通常应在一段时间内（即租赁期内）确认）。

2、若期租的租赁期限不超过12个月，根据《企业会计准则第21号——租赁（2018年修订）》第三十二条的规定，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。此时，承租人应在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统、合理的方法将租金计入相关资产成本或当期损益。

延伸问题：

根据财政部 国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》的规定，航空运输的湿租业务，属于航空运输服务，作为交通运输服务缴纳增值税。但是航空湿租业务的会计核算，可比照前述对水路期租业务的分析进行处理。