2022年底，全国人大常委会审议了《增值税法（草案）》后，草案发布社会公开征求意见。这里我们主要来谈一谈新草案中对于增值税跨境劳务的界定问题。实际上，对于跨境劳务的增值税界定问题，从2012年上海试点开始到现在，一直都没有一个非常完整的解决方案。所以，在这次增值税立法中，针对跨境劳务的增值税界定问题，应该在借鉴《国际增值税报告》的成果上，在立法技术层面能有一个更加成熟的解决方案。
在《增值税法（草案）》第三条，对于何为境内发生的应税交易行为，分别给出了定义：
(一)销售货物的,货物的起运地或者所在地在境内;
(二)除本条第三项、第四项另有规定外,销售服务、无形资产的,服务、无形资产在境内消费,或者销售方为境内单位和个人;
(三)销售或者租赁不动产、转让自然资源使用权的,不动产、自然资源所在地在境内;
(四)销售金融商品的,金融商品在境内发行,或者销售方为境内单位和个人。
其实，对于有形货物的境内应税行为的界定并不是一个复杂的事情，这一块有海关监管，什么是境内销售，什么是进口，什么是出口都有明确的界定。而对于第三条，涉及不动产和自然资源使用权的，什么是境内，什么是境外也好界定。
现在剩下来的，就是其他服务、无形资产，以及转让金融商品的境内交易行为的界定。其中，涉及服务、无形资产的可以借鉴《国际增值税报告》。但涉及金融商品转让的境内交易界定，则只能我们自己摸索，国际上没有任何国家对于金融商品转让征收增值税。所以，这个问题我们最后来谈。
我们先来看看对于跨境服务、无形资产的境内交易行为的界定。在《增值税法（草案）》中，我们提到了只有在境内消费，或者销售方为境内单位和个人的才属于境内交易行为。也就是明确了以实际消费地作为跨境劳务的增值税界定原则。有些人以为这是一个新的规则。但实际上，以劳务的实际消费地界定跨境劳务增值税的征税权，这不仅是WTO的通行规则，我们在原先启动“营改增”的过程中也是一直坚持这样做的，只不过表述上一会用的实际消费地，一会用的实际发生地。
但是，现在最麻烦的问题在于，你虽然明确了跨境劳务增值税，应该在实际消费地征税，但如何界定实际消费地，这个问题我们到现在还没有完美解决，这是我们后期增值税立法中要着力思考的问题。
比如，在国家税务总局关于发布《营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2016年第29号）中，我们都明确了针对跨境的鉴证咨询服务、知识产权服务，劳务的提供方在境内，但劳务的接受方在境外，如果要享受免征增值税的待遇，必须向境外单位销售的完全在境外消费。同时，29号公告也明确了，只要服务的实际接受方为境内单位或者个人，都不能享受增值税免税待遇。
但是，笼统的、概念性的去界定实际消费地无法真正解决问题，这就是我们现在对于跨境劳务增值税立法中存在的问题，也是未来我们在《增值税法》的立法中，如何借鉴《国际增值税报告》中的立法技术成果，制定出一套具有实际可操作性的跨境劳务增值税规则的关键。
有些人可能认为，劳务按实际消费地征税这不是显而易见吗？总局这么界定有什么问题呢？但是，考虑到劳务的复杂性，他不像货物是有形的，有海关监管，你笼统的界定实际消费地实际上到了征管层面，很多时候不具有可操作性。
一、苹果在线商城B2C案例我们增值税立法的启示
我们就以当下很典型的一个涉及苹果手机软件*载下**服务的案例和大家说明实际消费地的问题。
我们以这个基于当下大家在苹果的App Store的软件*载下**服务案例和大家来说明一下。上海某家公司专门开发苹果的软件，上传到苹果商城提供*载下**服务。在协议的关系上：
1、境内上海公司和境外苹果公司签订了软件销售服务协议；
2、全球的个人消费者（可能在中国境内、可能在中国境外）通过苹果系统中的App Store*载下**软件，并向苹果公司支付软件购买费用；
3、苹果公司根据上海公司在苹果App Store上架软件的购买金额，扣除一定的提成后，将相关款项支付给上海公司。鉴于苹果公司是境外公司，这部分费用也是通过苹果公司离岸账户结算支付给上海公司，有相关的银行结汇手续。
现在的问题是这样的，上海公司咨询当地税务机关，我从境外苹果公司结算取得的软件*载下**费用，能否享受《营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2016年第29号）中跨境应税行为增值税免税待遇呢？
鉴于国家税务总局公告2016年第29号规定，只有向境外单位提供的完全在境外消费的软件服务，才可以享受增值税零税率或免税政策，此时税务机关能否同意上海A公司从境外苹果公司取得的软件服务费享受增值税免税待遇呢？
你看，虽然大家有同样的理念，也就是WTO对于跨境劳务增值税征税是有共识的，就是跨境劳务的增值税应该在实际消费地所在国征收。但是，如何界定实际消费地，则是一个立法技术问题。如果你没有好的立法技术，仅仅是凭模糊的想法去界定实际消费地，实际在征管层面是无法落地的。
我作为一家境内公司，向境外的苹果公司提供软件服务，我哪能知道苹果公司把这些软件服务又转售给谁呢？这部分收入中哪些是给了境内个人在境内实际消费，哪些是在境外实际消费？
其次，苹果公司怎么知道*载下**者*载下**软件的付费是在中国境内*载下**，还是在中国境外*载下**的呢？比如，我是一个中国人，我在境内*载下**，通过境内银行卡支付，那我是在境内消费。但我是一个中国人，我正好去日本的北海道旅游，在旅游期间，我通过苹果的App Store*载下**了一款日语翻译软件，我苹果注册号披露的注册信息是中国国籍，我支付的银行卡也是境内银行卡，但我*载下**并实际使用的地点是在日本北海道。难不成为了符合中国跨境劳务增值税的免税规则，苹果公司需要记录每个*载下**人*载下**时的IP地址，你区分他实际消费地是在中国还是境外？同时，我在北海道付费*载下**了这款软件，我在日本期间使用，回到国内也会继续使用，你如何界定这个实际消费地呢？
所以，通过这个案例，我们实际上说明了，你仅仅有个“劳务按实际消费地征收增值税”的理念，而缺乏有效的立法技术去合理定义实际消费地，这样的理念是无法真正在征管层面落地的。
所以，按照现在29号中关于跨境劳务增值税免税规则，仅仅模糊强调实际消费地必须完全在境外才可以免税，我们很多跨境劳务都无法享受到增值税免税待遇。
但是，其实你联想一下货物，似乎对于货物出口的增值税免税，并没有强调必须是完全在境外消费啊。
比如，郑州富士康生产苹果手机，这部分苹果手机首先是郑州富士康销售给一家苹果的境外公司，然后苹果的境外公司再销售给境内的手机经销商。这部分手机实际上只是在合同上有一个境内—境外，境外—境内的销售，但实际上这部分手机都仅仅是在保税区内一日游。为什么对于货物的出口退税，你不强调货物必须实际消费地在境外才可以出口退税，而对服务却强调必须实际消费地在境外呢，而且劳务的实际消费地的界定比货物还更加复杂。
实际上，对于我们上面的这个苹果软件的*载下**服务，如果你从合同上分开来看，辅之以合理的立法技术，完全可以解决。实际上，在上面的苹果软件*载下**案例中存在两个合同法律关系：
1、上海公司—境外苹果公司之间针对软件服务的合同法律关系；（B2B）
2、 苹果公司—个人消费者之间针对软件服务的合同法律关系；（B2C）
实际上，在第一个合同法律关系中，如果我们借鉴《国际增值税报告》的立法规则，即在B2B中，我们就通过识别合同中的劳务接受方公司的实际经营地作为“劳务实际消费地”的判定规则，即只要合同中的劳务接受方实际经营地在境外，就认定为劳务的实际消费地在境外，则在上海公司—境外苹果公司之间针对软件服务就完全可以享受跨境劳务增值税免税待遇。
而对于第二个合同法律关系，苹果公司—个人消费者之间，这是一个B2C的规则，这是苹果公司采购了软件服务，再转售给境内个人。此时，你要考虑的是，境外苹果公司将劳务销售给境内自然人，这属于一个劳务进口问题，你如何对苹果公司从中国境内取得的软件销售服务征收增值税。因为在B2B下，由于有非贸付汇的监管体制，我们采用境内支付方代扣增值税。但B2C模式下，针对这么多自然人，你对于跨境劳务销售，如何征收增值税，这是另外一个问题。
所以，你要把整个问题分成两个合同来看，仅仅按照29号公告去模糊的界定，劳务只有完全在境外消费才能享受增值税免税待遇实际上是无法真正解决问题的，这就是一个立法技术的问题。仅仅有合理的理念，没有先进的立法技术，还是无法解决问题。
那我们继续来看，在B2C下，你如何界定C是在境内消费呢？因为我们也提到过，中国人可以在中国境内*载下**，也可以是出去旅游、留学在境外*载下**，但支付都是通过境内银行卡支付。不像B2B模式中，B（也就是公司），他一般都有一个可以清晰识别的实际经营场所来作为判定实际消费地的替代指标。但针对C（也就是个人），你要界定他的实际消费地，需要用什么样的指标来判定呢？此时你仅仅有个实际消费地的理念也是没用的，还是需要在立法技术层面去找一个在实际征管中可以清晰执行的指标来界定实际消费地：
1、 以C这个人在苹果注册时填写的国籍；
2、 还是以C这个人支付费用所采用的银行卡；
3、 亦或以C这个人*载下**时的实际IP地址
当然，你从理念上来看，以个人实际*载下**时的IP地址判定应该最符合实际消费地的理念。但是，现实情况是，如果最理想的标准在实际征管层面不具备可操作性，或者征管成本很高、效率很差，那一切也是空谈。
所以，此时采用国籍信息，或者付款银行卡信息来作为界定B2C模式中，C的实际消费地就是更加可行的标准。比如以支付银行卡信息来看，如果你用中国境内银行卡支付，因为什么银行卡是境内卡和境外卡，这个金融支付系统有明确识别标准，就很容易界定，操作性比较强。所以，对于实际消费地的界定，最理想的理念并非可行的方案，所以这就需要有立法技术去制定一套可实际落地的征管措施。当然，《国际增值税报告》的作用，就是指导各个国家在制定自己的跨境劳务增值税征税原则时，要兼顾多边协调问题。如果这个国家以国籍界定C的实际消费地，那个国家以银行卡界定C的实际消费地，由于标准的不一，在增值税领域也会产生类似所得税领域的重复征税问题（这个是传统的税收协定着力解决的问题）。
二、现行增值税跨境劳务规则可能导致增值税重复征税问题探讨
仅仅强调跨境劳务实际消费地征税原则，没有合理的征税规则，在增值税领域也会导致对跨境劳务的增值税重复征税行为，我们以下面一个案例来看一下：
案例：中国境内A公司和境外某跨国公司总部签订了一个在线技术支持服务协议。跨国公司集中采购境内A公司的在线技术服务，除了他自己使用外，该跨国公司全球的子公司都使用。但在合同上，是境内A公司和境外跨国公司总部签订合同。但实际上，境内A公司给跨国公司提供服务的时候，跨国公司在境内的B公司也在实际接受这个服务。我们的问题是：
境内A公司基于和其境外跨国公司总部签订的在线技术支付服务协议，取得的服务费能否享受跨境劳务增值税免税待遇？
同样，如果你严格对照国家税务总局公告2016年第29号，虽然境内A公司是向境外跨国公司总部提供服务，但这部分服务的一部分中，有一部分是其境内B公司在实际消费，那按照29号公告，最起码对应这部分实际境内消费的服务，A公司无法享受增值税免税。但是，你理念是对的，征管中如何执行？我如何对于总服务费中去拆分境内消费的部分？定价如何定？所以，按照29号公告的理念，很可能产生的结果就是，境内A公司这部分服务，由于存在境内消费部分，无法准确划分，可能整个都无法享受增值税免税待遇。
所以，我们来看一下在现行29公告规则情况下可能会产生的增值税重复征税问题：
1、对于中国境内A公司和境外跨国公司总部签订的在线技术支持服务协议中，严格按照29号公告，对于境内实际消费的部分M金额（即对应跨国公司境内B公司使用的部分），我们不给予跨境劳务增值税免税，则境内A公司对于M金额部分需要在境内缴纳增值税；
2、按照独立交易原则，境外跨国公司总部统一采购了这部分技术服务并向境内A公司统一支付。但对于境内B公司使用的部分，通过集团间服务费分摊协议，对应M金额部分需要分摊给境内B公司，则境内B公司需要向境外跨国公司总部支付M金额部分。在这份M金额支付部分，境内B公司由于实际境内消费，又要代扣M金额部分的增值税。
所以，我们看到，在现行国家税务总局公告2016年第29号中虽然强调了跨境劳务实际消费地的征税原则，但目前实际的征税规则反而导致了增值税重复征税的问题。
但是，如果你借鉴《国际增值税报告》的立法技术呢，那就是另外一个征管的体系：
1、针对境内A公司和跨国公司之间的B2B的服务合同，合同接受方是境外跨国公司，我就以他的实际经营地作为劳务实际消费地，那这样A公司就完全可以享受增值税免税待遇。
2、那接下来就是跨国公司集中采购了在线技术服务，有一部分是境内B公司实际消费的，那如果跨国公司向B公司收费，这就是境内B公司向跨国公司的劳务进口，在支付款项时代扣境外跨国公司的增值税。
那如果他们是关联方，境外跨国公司没有向境内B公司收费呢？那就在增值税领域产生了跨境关联交易的转让定价问题。 因此，我们在未来的增值税立法中，就需要考虑针对关联企业间跨境劳务交易，建立增值税的转让定价规则，这就是一个新的课题。
而如果我们仅仅类似29号公告去模糊的界定劳务实际消费地，那就不太会考虑在增值税法中去思考针对跨境劳务交易的转让定价规则的事情，且还会产生意想不到的重复征税问题。对于这些问题，我曾经写过一个系列文章《 “营改增”后跨境劳务增值税征税规则探讨 》，结合中国营业税和营改增中的问题，详细介绍了《国际增值税报告》在这方面的立法理念和立法技术，如何通过一系列规则的设定建立一个完整清晰的跨境劳务增值税征税规则，大家可以参考。
三、金融商品转让跨境征税规则的界定
在目前《增值税法（草案）》中，我们是这么定义的：销售金融商品的,金融商品在境内发行,或者销售方为境内单位和个人。
涉及到金融商品转让的增值税境内行为界定问题，《国际增值税报告》对我们就无任何参考价值了。这一块实际上是我们“营改增”对于过往营业税征税规则的一个简单延续。
严格来看，定义为增值税的征税对象，他必然是有一个最终消费环节的。比如无论是货物、还是服务的流转，他最终都有一个最终消费环节，通过最终消费后退出整个增值税征税链条。但是，对于金融商品的转让，他根本就没有最终消费环节，无论股票进行过多少手的交易，从单位到个人，从个人到个人，从个人再到单位，股票他都不会消失掉，除非股票被赎回注销。因此，金融商品转让实际上是不符合增值税的定义的，国际上应该没有国家对金融商品的转让征收增值税这种税种。因此，在《国际增值税报告》也不会涉及这个内容。
我们认为，对于销售金融商品的，就以“金融商品在境内发行”这个标准就足够了。为什么呢？因为对于金融商品的交易，他实际上和货物一样，货物有海关监管，金融商品的交易，即使你全部是在线进行的，但这些金融商品的交易结算场所都是在一个国家金融监管部门规定的特定交易场所进行的。因此，这种金融商品究竟是在境内发行交易，还是在境外发行交易，基于金融监管规则是非常清晰的。所以，我们认为，在界定金融商品的跨境劳务增值税规则中，和类似货物有海关监管一样，根本无需加上“销售方为境内单位和个人”这句话。
作者：赵国庆，来源：财税星空。本文内容仅供一般参考用，均不视为正式的审计、会计、税务或其他建议，我们不能保证这些资料在日后仍然准确。任何人士不应在没有详细考虑相关的情况及获取适当的专业意见下依据所载内容行事。本号所转载的文章，仅供学术交流之用。文章或资料的原文版权归原作者或原版权人所有，我们尊重版权保护。如有问题请联系我们，谢谢！