刑匠档案｜｜三流一致不构成虚开≠三流不一致构成虚开
张王宏：金融犯罪案件辩护律师暨刑匠精品辩护团队创始律师
刘金曦：广强律师事务所、金牙大状律师网核心成员暨刑匠精品辩护团队一线队员
刑匠团队律师随手拍：林间黄金秋
引言
真实交易的存在，是确保从监狱大门前返回自由的车票，是辩护律师在虚开增值税专用发票案件中的胜利号角。然而，因具体刑法、司法解释未对虚开的内涵进行具体解读；同时，判断涉税犯罪的交易真实性，涉及刑事、税务、民商事等不同部门法知识；以及刑法所要求的，高度抽象的法律思维惯性使然，在实践中，司法、税务人员概括出了一套“以不变应万变”的“心法”——三流一致即存在真实交易；三流不一致就涉嫌虚开。
但经验告诉我们，简化问题等同回避问题。三流一致这一判断标准也是如此，面对错综复杂的案件，不是根据证据综合判断案件事实，而是将案件化作数学公式，将“面”简化为“线”，在真相探求上添加了一丝形式主义、教条主义色彩。故，本文将从三流一致的概念入手，从民商事、税法、刑事三个层面，剖析司法实践中常用的，以三流不一致判断虚开这一做法存在的问题，为虚开增值税专用发票案件提供有效的辩护思路。
概述·三流一致
含义
资金流、货物流、票据流流向一致
来源
国家税务总局《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发【1995】192号）第一条第三款
内容
收付款凭证的收款方、增值税专用发票票据的*票开**人、货物的发货方/劳务提供方必须是同一主体。
收付款凭证的付款方、增值税专用发票票据的受票人、货物的收货方/劳务接受方必须是同一主体。
反驳·民商法层次
“民、刑分离”、“先刑后民”思维决定，在评价开具增值税专用发票罪时，是否存在真实交易，不能以民法中的性质来定义。但“三流一致”在民商层次上的反逻辑性，不再是以民事合法性推断刑事合法性的问题，而是其判断模式，对认定真实交易，能力不足，存在将常见的民事行为断定为刑事犯罪的风险，这种风险，将严重危害民商事意思自治原则，彻底冲击社会主义市场经济秩序下的贸易自由。
间接代理：
王二与农民小陈签订委托代理合同，约定受托人王二帮助委托人小陈寻找商机，销售小陈的南瓜一吨。后王二以自己的名义，与第三人老李签订南瓜买卖合同，老李将购瓜款付给王二，小陈直接将一吨南瓜发给老李，王二开具增值税专用发票，老李系受票人，王二系*票开**人。
货物流：小陈→老李
资金流：老李→王二
票据流：王二→老李
第三人利益合同：
王二为爷爷老王准备生日礼物，在某东商城购买手机一部，收货地址填写老王家，以自己银行账户付款。
货物流：某东商城→老王
资金流：王二→某东商城
票据流：某东商城→王二
指示交付：
王二将自己工厂内的汽车租给小陈，租赁期半年，后与老李签订汽车买卖合同，为老李开具发票，并告知小陈在租赁期6个月满后，将租赁物汽车交给老李。
货物流：小陈→老李
资金流：老李→王二
票据流：王二→老李
债务承担：
经小陈同意，王二在手机店刷小陈信用卡，购买手机一部，归王二自己使用，手机店为王二开具发票。
货物流：手机店→王二
资金流：小陈→手机店
票据流：手机店→王二
【刑匠评析】
以上非穷尽列举，仅针对民事常见交易模式的简单举例，但可以看出，当交易涉及第三方当事人时，出现三流不一致的可能性极高。
三流一致的评价模式，将交易进行简化，包含三组关系——买卖关系、收付款关系、开受票关系；两个主体——买/付款/受票方、卖/收款/*票开**方。这种概括性，无视现代社会在运行过程中复杂而精确的分工，忽略民商事主体在交易中千差万别的地位与作用。因此，将必然导致合法民商事行为被评价为刑事犯罪的结果。
货物流、资金流是否一致，是双方当事人意思自治内容，是民商法的规制范围，若为避免虚开嫌疑，而要求各民商事主体严格按照货物、资金流向一致标准交易，显然是越俎代庖，直接由税法干涉民商法，亦是不现实的。
综上，从民商事层次出发，三流一致对于判定虚开增值税专用发票罪，并不具有可行性。
刑匠团队律师随手拍：湖畔秋风
反驳·税法层次
1.国家税务总局《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发【1995】192号）
一、关于增值税一般纳税人进项税额的抵扣问题
……
(三)购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的对象，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。
【刑匠解读】
目前普遍观点认为，这一文件是三流一致概念的来源。然而，倘若仅以此文件作为法律根据，“三流不一致就证明存在虚开增值税专用发票行为”的观点，显然是站不住脚的：
一方面，该文件内容是否指资金流、货物流、票据流应当一致，有待商榷。
从条文结构出发，本条的第一句话“购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象”，概述了本条文的主要内容。基于语法结构进行分析，这一句话的完整表述应当是：“主体在购进货物或应税劳务时，其支付货款、劳务费用的对象。”即，这一条文是对收款方的具体规定，而未涉及购货方、 付款方、 受票方，也未对三者一致性进行规定。
从条文内容出发，“纳税人……所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致。”纳税人所支付款项的单位，即收款方；开具抵扣凭证的单位，即*票开**方。因此，这一条文主要内容，指收款方与*票开**方应当一致。
另一方面，基于刑法的谦抑性，不能直接以税法中所规定的虚开行为，作为虚开增值税专用发票罪的虚开行为。
犯罪的本质是社会危害性，该特征决定刑法中所指涉的犯罪行为，不能等同于其他部门法所指涉的违法行为。只有满足刑法规定的，严重侵害社会法益，才存在刑事违法性的问题，才有可能构成犯罪。如果认为“前置法定性，刑事法定量”，税法的违法性可以直接为虚开增值税专用发票罪定性，那么，刑法中所有对行政犯犯罪构成的设计，均可被认为是对行政法规无意义的重复，这显然是荒谬的。
综上，三流一致的来源规定，虽然表面看来“元素齐全”，但从内容实质出发，其未对基础交易进行任何限制（税法也不应当对民商事交易进行限制），更未规定税务行为与基础交易应当三流一致。因此，这一“来源”本身，并未规定三流不一致即虚开。更重要的是，将这一规定作为刑法上判断虚开的根据，本身就违反刑法基本精神与原则。
2.国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（2014年第39号）（下文简称《39号公告》）
纳税人对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，就不属于对外虚开增值税专用发票：
一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；
二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；
三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。
受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。
国家税务总局《关于<国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告>的解读》（2014.7.8）（ 下文简称《解读》）
一、纳税人对外开具的销售货物的增值税专用发票，纳税人应当拥有货物的所有权，包括以直接购买方式取得货物的所有权，也包括“先卖后买”方式取得货物的所有权。所谓“先卖后买”，是指纳税人将货物销售给下家在前，从上家购买货物在后。
二、以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。
第一，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。
……
三、本公告是对纳税人的某一种行为不属于虚开增值税专用发票所做的明确，目的在于既保护好国家税款安全，又维护好纳税人的合法权益。换一个角度说， 本公告仅仅界定了纳税人的某一行为不属于虚开增值税专用发票，并不意味着非此即彼，从本公告并不能反推出不符合三种情形的行为就是虚开。
比如，某一正常经营的研发企业，与客户签订了研发合同，收取了研发费用，开具了专用发票，但研发服务还没有发生或者还没有完成。这种情况下不能因为本公告列举了“向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务”，就判定研发企业虚开增值税专用发票。
【刑匠解读】
综合以上两个税务总局发布的文件，其中《39号公告》规定，三流一致不属于对外虚开增值税专用发票，但未说明何种行为构成虚开。因此，此规定并非“三流不一致就是虚开”这一观点的佐证。而《解读》第三条再次强调， 《39号公告》并不能反推出三流不一致就是虚开的结论。
同时，《解读》的第一条、第二条，也对部分三流不一致但不构成虚开行为的情况进行细化：
其一，先卖后买不属于虚开。针对同一标的物，中间商家先作为卖方，与下游商家签订买卖合同；后作为买方，与上游商家签订买卖合同。这样的交易过程决定，中间商家为节约运输成本，直接要求上游销售方交付给下游购买方的情况，时常出现。此时，货物流与资金流、票据流并不一致。
其二，挂靠形式不属于虚开。这一点将在后文的刑事层次进行具体分析。
2.国家税务总局《关于诺基亚公司实行统一结算方式增值税进项税额抵扣问题的批复》（国税函【2006】1211号）
对诺基亚各分公司购买货物从供应商取得的增值税专用发票，由总公司统一支付货款，造成购进货物的实际付款单位与发票上注明的购货单位名称不一致的，不属于《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发【1995】192号）第一条第（三）款有关规定的情形，允许其抵扣增值税进项税额。
【刑匠解读】
该批复中交易呈现三流走向：
货物流：供应商→分公司
资金流：总公司→供应商
票据流：供应商→分公司
总公司与分公司是独立的增值税纳税主体，在判断三流时，应当将两者区分对待，流向总公司与流向分公司，应视为不同流向。批复中所载情况，出现较为典型的三流不一致特征，但国家税务总局认为这种情况并非虚开，允许抵扣税款。也可证明税务机关并不认可三流不一致即构成虚开的观点。
【刑匠评析】
基于刑法发动的补充性与保障性特征，只有税法不足以充分保护国家税收法益时，才应当用刑法调整。从上面论述可知，税法中亦认同，三流一致并非虚开发票行为唯一的标准，出现三流不一致，不意味着必然存在税收流失可能，因此并不完全等于虚开。
然而，刑法实践在判断罪与非罪时，却使用三流一致作为标准，超越税法，将部分税法中不具有违法性的行为，认定为犯罪，违反刑法谦抑性的同时，亦违反罪责刑相适应原则。
反驳·刑事层次
1.最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的复函》（法研〔2015〕58号）
一、挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票。
……
二、行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”
主要考虑：
（1）虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的*开代**行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。
……
【刑匠解读】
这一复函包含两种情况，分别对两者的三流分析：
一、挂靠
货物流：挂靠方→第三人
资金流：第三人→挂靠方/被挂靠方
票据流：被挂靠方→第三人
二、以他人名义经营活动，但不存在挂靠
货物流：行为人→购货方
资金流：购货方→行为人/他人
票据流：他人→购货方
以上两个情况均存在三流不一致的特征，但批复中认定均不属于虚开。这一复函否定“虚开增值税专用发票罪是行为犯”的观点。而三流不一致即构成虚开，本质就是将本罪认定为行为犯的体现。
这一复函，支持虚开增值税专用发票罪的立法目的是保障国家税款的观点，强调行为人主观上是否存在骗取抵扣税款的故意，客观上是否造成国家增值税款损失，是认定本罪的核心。反观“三流一致”这一判断方法，注重从表面上审查，资金、票据等具体交易环节的步骤，不当地对民商事主体自由交易行为进行合法性评价，却忽视了根本性问题：真实交易过程涉及到的主体、资金流极其复杂，涉及行为人并非简单的双方，三流一致仅从两个主体、三个方面进行判断，根本无法评价涉案交易过程、税务行为是否存在造成国家税款流失的危险。
综上，三流一致从本质上就与立法目的相悖。
2.最高人民法院刑二庭《对〈关于征求对国税函〔2002〕893号文件适用暨××公司案定性问题意见的函〉的复函》（〔2008〕刑二函字第92号）
废旧物资收购人员（非本单位人员）在社会上收购废旧物资，直接运送到购货方（生产厂家），废旧物资经营单位根据上述双方实际发生的业务，向废旧物资收购人员开具废旧物资收购凭证，在财务上作购进处理，同时向购货方开具增值税专用发票或普通发票，在财务上作销售处理，将购货方支付的购货款以现金方式转付给废旧物资收购人员。鉴于此种经营方式是由目前废旧物资行业的经营特点决定的，且废旧物资经营单位在开具增值税专用发票时，确实收取了同等金额的货款，并确有同等数量的货物销售，因此，废旧物资经营单位开具增值税专用发票的行为不违背有关税收规定，不应定性为虚开。
【刑匠解读】
货物流：废旧物资收购人员→购货方
资金流：购货方→废旧物资收购人员/废旧物资经营单位
票据流：废旧物资经营单位→购货方
本复函仍然是三流不一致但并非虚开的情况。在该复函中论述这一行为不构成虚开，有两个论据：其一，基于目前废旧物资行业经营特点，废旧物资交易中*开代**发票行为普遍存在。这一论据是基于废旧物资行业的现状提出的——废旧物资回收经营行业准入门槛高、行政审批困难，而该行业规模范围广、从业者多，是生产生活的重要一环，两者之间的矛盾，造成部分从业者不具有交易资格，乃客观现实所决定，在这种情况下要求三流一致，是强人所难，亦会阻碍经济发展。其二，三流不一致不等于不存在真实交易。如上文民商事层次剖析所述，因三流并不能完整、如实地反应真实交易情况，而是否存在真实交易，才是判断虚开行为的核心，所以，三流不一致，不足以证明存在虚开增值税专用发票的行为。
张王宏律师漫画像【作者：冯功乐】
编辑：冰虫子 校审：烧汤花