作者：张新炎
没有规矩，不成方圆。农民专业合作社作为独立的市场主体，要引导其健康运行和有序发展，必须做好财务管理。贯彻《农民专业合作社会计制度》（财会〔2021〕37号）（以下简称“会计制度”），规范合作社会计活动，准确核算合作社的各项经济业务和资产状况、盈余分配情况，有利于加强合作社内部管理，明晰合作社及其成员的产权关系，保护合作社及其成员的合法权益。同时，有利于保护与之相关的其他市场主体的合法权益,依法促进合作社规范健康高质量发展，建立公平有序的市场竞争机制。本文就当前合作社财务管理和会计实操中存在的问题进行解析。
一、常见问题及解析
在实践中，合作社财务管理主要存在财务管理机构不健全、财务管理人员不充分、财务管理制度不完善、财务会计核算不规范、内部审计不到位、档案管理不规范六方面问题。这里重点就财务会计核算不规范的问题进行解析。
（一）没有按会计制度建账
多为“包包账”“流水账”。会计制度规定，合作社应当设立总账、明细账、日记账、登记簿、备查账、成员账户等。按规定，银行存款、应收款，成员往来，产品物资、委托加工物资、委托代销商品、受托代销商品、受托代购商品、对外投资、消耗性生物资产、生产性生物资产、生产性生物资产累计折旧、公益性生物资产、固定资产、累计折旧、在建工程、固定资产清理、无形资产、累计摊销、长期待摊费用、待处理财产损益、股金、专项基金、资本公积、盈余公积、盈余分配、生产成本、短期借款、应付款、应付工资、应付劳务费、应交税费、应付利息、应付盈余返还、应付剩余盈余、长期借款、专项应付款、经营收入、其他收入、投资收益、经营支出、税金及附加、管理费用、财务费用、其他支出等科目都要设置明细账。要登记库存现金和银行存款日记账，每日终了出纳要根据收付款凭证，按照业务发生顺序逐笔登记。合作社应当设置固定资产、无形资产、公益性生物资产、生产性生物资产登记簿。对外投资购买股票获得股票股利时，不做账务处理，但应在备查账中登记所增加的股份；按照名义金额计价的消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产、固定资产、无形资产，设置备查账进行登记和后续管理；对股金入股、转让、退股要建立备查账，详细记录股金发生变动的情况；专项基金要建立备查账进行登记和后续管理；全额及减半征收所得税农产品销售收入及支出要登记备查账，用于计算所得税；成员委托销售的农产品及享受的合作社服务要登记备查账，用于盈余分配和税收管理。
成员账户是反映成员权益的凭证，是利益联结的证明，是合作社财务管理的核心和灵魂，是检验合作社财务管理是否规范的根本标准。合作社是否按照农民专业合作社法和会计制度进行日常经营管理和运行，都能在成员账户中得到体现。成员账户记载了成员对合作社的出资额（包括来源于到户类扶贫项目资产的出资额、其他来源的出资额）、量化到该成员的公积金份额、接受国家财政直接补助形成的财产量化到该成员的份额、接受他人捐赠形成的财产量化到该成员的份额、该成员与本社的交易量（额）、本社对该成员的盈余返还和剩余盈余分配金额。
成员账户是否登记完整、准确、合规、合法，体现了合作社财务管理水平和规范化程度。
（二）没有按会计制度核算
没有按会计制度核算，导致会计核算无法反映合作社真实业务，导致科目使用、会计报表都随之错误。正所谓“战略错了，战术再好还是输”“方向错了，再怎么努力也枉然”。这是目前合作社财务管理和会计核算中存在的最大问题。坚持按会计制度进行核算是做好合作社会计核算的基础和根本，动摇不得。
（三）成员与非成员没有分开核算
成员与非成员分开核算，一是核算成员交易量、交易额，为盈余分配提供数据支撑。二是成员委托销售及受托服务享受免税政策［《财政部、国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》（财税〔2008〕81号）］，需提供财务依据；不分开核算会造成无法确定实际交易量、交易额，无法登记成员账户，进而造成纳税申报数据不准确，多交或者少交税收，有涉税风险。三是反映合作社成员之间是内部问题，是服务成员的合作关系，不以盈利为目的；合作社与非成员是外部问题，是合作更有竞争关系，是以盈利为目的。
（四）科目运用不准确
一种情况是没有按会计制度核算，导致的会计科目运用不正确。另一种情况是虽然按会计制度核算，但科目运用错误，有会计业务不熟的因素，也有政策及相关部门管理的因素。例如，税务申报系统没有合作社财务报表，为图简单就用小企业会计制度科目记账报表。又如，会计制度宣传和执行检查不到位，造成不执行会计制度也不会有很大风险和试错成本。常见的、易出错的地方主要有以下几方面：
1.内部往来、应收款、应付款的核算。内部往来科目核算合作社与成员之间发生的应收款项和应付款项等经济往来业务；应收款科目核算合作社与非成员之间发生的各种应收及暂付款项，包括因销售产品物资、提供服务应收取的款项以及应收的各种赔款、罚款、利息等；应付款科目核算合作社与非成员之间发生的各种应付及暂收款项，包括因购买产品物资和接受服务等应付的款项以及应付的赔款等。实践中，合作社在会计核算时一般没有对成员、供应商、客户进行区分，其发生的业务均通过应收、应付款科目进行核算，不习惯通过成员往来科目对与成员之间发生的业务进行会计分录、填制会计凭证。
2.受托代销商品、受托代购商品的核算。产品物资科目核算合作社库存的材料、燃料、机械零配件、低值易耗品、包装物、种子、化肥、农药、农产品、工业产成品等各种产品和物资。合作社为本社成员服务取得的委托代销商品、受托代购商品、受托代销商品以及委托加工物资不能在产品物资科目中进行核算。实践中会计在核算时，通常都会借记产品物资、贷记应付款；借记应收款、贷记产品物资。正确的处置分录应为：借记受托代销商品，贷记成员往来；借记成员往来，贷记受托代购商品。
3.受托代购商品手续费、受托代销商品销售时与协议价之间差额的核算。如果受托代购商品收取手续费，按照应收取的手续费，借记“成员往来”“应收款”等科目，贷记“经营收入”科目。收到手续费时，借记“库存现金”“银行存款”等科目，贷记“成员往来”“应收款”等科目。售出受托代销商品时，按照实际收到的价款，借记“库存现金”“银行存款”等科目，按照合同或协议约定的价格，贷记本科目，如果实际收到的价款大于合同或协议约定的价格，按照其差额，贷记“经营收入”等科目；如果实际收到的价款小于合同或协议约定的价格，按照其差额，借记“经营支出”等科目。这项业务，很多会计在实践处理时容易出现的问题是，把受托销售和采购业务反映为统购统销业务。这是一个理解偏差的问题。成员合作统购统销与财务上的统购统销不是一个概念。成员合作统购统销在财务上的反映就是受托销售和采购。财务上统购统销是指合作社自己开展生产经营在采购和销售环节的策略。如果混为一谈，会造成以下问题：一是无法反映成员与合作社的交易量（交易额），无法为成员盈余分配提供数据；二是虚增了合作社经营收入，把受托销售商品和受托采购商品的交付金额全部算为经营收入，虚增了合作社经营收入和纳税收入，人为造成财务数据失真。在这里就需要会计正确理解与处理会计收入与税法收入的确认问题，两个数据不是绝对一致的，是允许有差异的。在经营过程中，受托代销商品时，客户可能要求出具销售发票，担心在纳税申报时如果不申报税务会预警。这个不用担心，只要是严格按会计制度记账，如预警写出说明就会解除。再就是财务报表，因为税务纳税申报系统里没有合作社会计报表，只能选择小企业会计制度报表，需要进行一个报表调整。最开始时，申报系统中会计制度备案没有合作社会计制度，后来建议后就加上去了。相信这个问题会逐渐得到解决。
4.固定资产、生物资产（原制度为畜禽资产、林木资产）、无形资产折旧及摊销的核算。实践中很多财务人员没有进行折旧和摊销，没有记入相关资产或生产成本及当期损益。一般在清理毁损才进行一次性处理，或者折旧、摊销采用的方法不对，形成事实上的降低成本、虚增收入等当期收益不准确情况，人为造成账实不符。最典型的如土地经营权，在入股时要记入无形资产及股金，但同时要摊销到相应的农产品成本之中。如租赁的土地经营权，就不需要通过无形资产核算，直接记入生产成本。但在实践中，许多财务人员直接记入当期损益，造成农产品生产成本核算不准确。在实践中还有经营权入股保底分红的做法，这个保底实际上就是土地租赁费用，应该记入生产成本，不能记入分红，超出保底部分才是按经营权折价参与盈余分配。
5.专项应付款与专项基金的核算。专项应付款核算合作社接受国家财政直接补助的资金，视为国家对合作社的投资，对形成的各类资产合作社享有使用权，合作社成员享有资产收益分红权。对合作社来说是对国家的一项特殊债务。因此，在会计制度设计上就列为负债类科目。在实际操作中，在收到国家直接财政补助资金时，财务人员习惯于记入当期损益科目，如其他收入、营业外收入等，就“大错而特错了”。还有财政补助资金在使用时，资本化和费用化的问题也没有弄清楚。在费用化时，习惯使用管理费用等损益类科目，会计制度规定正确的处理是直接冲销专项应付款。在资本化时，不转入专项基金，没有量化到成员，或者按股量化不是按人平均量化。在资产毁损或灭失时，净损失不是减少当期损益，而是冲减专项基金等错误操作。会计制度规定专项基金不能冲减，成员退社时也不能退。它体现的是国家赠予成员分红的权利和基数。
6.先建后补和以奖代补以及结余的核算。先建后补是指已取得生物资产、固定资产、无形资产等非货币性资产之后收到对应用途的国家财政直接补助资金的，按照收到的金额，借记“库存现金”“银行存款”等科目，贷记本科目；同时按照实际使用国家财政直接补助资金的数额，借记本科目，贷记“专项基金”科目。以奖代补是指发生信息、培训、农产品质量标准与认证、市场营销和技术推广等项目支出之后收到对应用途的国家财政直接补助资金的，按照收到的金额，借记“库存现金”“银行存款”等科目，贷记本科目；同时按照实际使用国家财政直接补助资金的数额，借记本科目，贷记“经营支出”“管理费用”等科目。因有结余等情况而退回国家财政直接补助资金时，借记本科目，贷记“库存现金”“银行存款”等科目。
（五）盈余分配比例达不到法定要求
应付盈余返还与应付剩余盈余的比例，农民专业合作社法有明确规定，可分配盈余按成员与本社的交易量（额）比例返还的返还总额不得低于可分配盈余的百分之六十。返还后的剩余部分，以成员账户中记载的出资额和公积金份额，以及本社接受国家财政直接补助和他人捐赠形成的财产平均量化到成员的份额，按比例分配给本社成员。许多合作社在分配的时候没有达到这个比例，在国家农民合作社示范社监测的时候也屡次出现这种情况。还有的合作社就没有分过红，给成员发“几包肥料或几包洗衣粉”，就算作分红了，没有严格按农民专业合作社法的要求进行分红。会计处理上“几包肥料或几包洗衣粉”也作为费用列支了，没有通过应付盈余返还和应付剩余盈余科目进行核算。
（六）原始凭证不完整不规范
很多合作社在经营活动中不注意收集合同、发票、收付款凭证，白条入账，或者收集的发票填写不规范、不完整、要素不齐全及票据超出经营范围等。收集原始凭证的意识非常淡薄。“巧妇难为无米之炊”，原始凭证是做好会计核算的根本，是会计核算的基础。但这也是目前合作社会计核算的一个重大痛点，是普遍现象，是合作社规范发展的一大短板。
（七）会计报表错误
“会农社01表—资产负债表”，反映合作社一定日期全部资产、负债和所有者权益状况。“会农社02表—盈余及盈余分配表”，反映合作社一定会计期间内盈余实现及其分配的实际情况。“会农社03表—成员权益变动表”，反映报告年度成员权益的增减变动和年末情况。实践中因没有执行合作社会计制度或执行会计制度但核算不准确，有的是用小企业制度会计报表即资产负债表和利润表，有的虽然有资产负债表和盈余及盈余分配表，但没有成员权益变动表。
（八）合作社税收处理存在失误和风险
主要表现在：一是思想认识问题，认为合作社是免税，不用纳税申报，不用进行税务核算。二是操作问题，该交的未交，不该交的在交，给合作社造成损失或事实上的*税偷***税漏**，形成税务风险。比如将财政补助资金记入其他收入或营业外收入，会计核算错误，人为形成纳税收入。比如销售肥料（非有机肥）应该记入纳税收入，但没有记入等。三是旧制度没有税收核算科目，造成不用纳税的错误认识而不进行核算或在核算时乱七八糟。财务人员要熟悉税收政策，目前关于合作社的税收政策规定主要依据有农民专业合作社法第十条规定，国家通过财政支持、税收优惠和金融、科技、人才的扶持以及产业政策引导等措施，促进农民专业合作社的发展；第六十七条规定，农民专业合作社享受国家规定的对农业生产、加工、流通、服务和其他涉农经济活动相应的税收优惠。
二、意见及建议
1.加强合作社辅导员队伍建设。建立一支高素质的辅导员队伍，按照农业农村部发布的合作社辅导员规程指导合作社财务规范化建设工作。
2.加大合作社会计、财务制度的宣传培训力度。加大对合作社理事长和财务人员，财务代理、财务审计中介机构，财政、农业农村、税务部门相关岗位人员的宣传培训，把合作社会计制度、财务制度纳入会计人员继续教育内容。
3.加大合作社会计、财务制度的执行力度。在示范社评定、项目资金支持等方面严格把关，把财务规范作为前置条件，财务不规范的一律不享受相关优惠政策。
4.加大对合作社财务规范化建设的投入力度。鼓励和支持各地建立合作社财务、会计管理信息化平台，免费提供给合作社使用。鼓励和支持各地通过政府购买服务的方式成立合作社财务服务中心，统一为合作社做好财务管理，作为一种支持手段和合作社规范化建设长效机制，助力合作社财务管理规范化建设，筑牢合作社高质量发展根基。
（作者单位：湖北省宜昌市夷陵区农村经济经营服务中心）
来源：《中国农民合作社》期刊2022年10期
