对于科技创新型拟上市企业而言，持续经营能力及其核心竞争力的保持和提升，离不开企业的对新产品、新技术、新工艺等的研究开发。研究开发是企业不断前进的发动机、助推器，谁占领了研发的制高点，谁就赢得了未来！2007 年新会计准则的实施，以及随后2009 年创业板的推出，2020年北交所科创板开闸，研发费用的会计处理问题成为业界关注的焦点。为了支持企业加大研发投入，增强企业发展后劲，新准则规定满足一定条件下的研发支出可以资本化，藉此为企业营造一个宽松的财务环境。然而，正是这“一定条件下”，使得研发费用的会计处理无所适从，甚至在某种情况下产生了混乱，研发费用会计实务对准则规定、监管机构提出了极大的挑战。拟上市企业如何理解准则规定，如何把握监管部门上市审核原则，有利于对研发费用作出恰当的会计处理，提高申报财务报表的可靠性。
一、研发费用处理的重难点
科技型、创新型企业的财务特征，相对于传统的制造业具有明显的不同。以创业板企业为代表创新型企业的财务特征可以概括为：
一是财务结构的不稳定性。如果说传统、成熟企业的财务结构是“三角形”状，那么创业板企业财务结构则是“平行四边行”状，不同形状反映了不同类型企业财务结构的稳定性。创业板企业由于业务发展处于成长期，影响企业的不确定事项较多，财务结构可塑性强，因而往往不够稳定，具体体现在：
1、股权结构的不稳定性。准备在创业板上市的企业，为了优化股权结构或符合上市条件，上市前通过股权转让、吸收企业核心技术人员入股、股权激励与约束的设计、引进战略投资者、扩大股本规模等方式来调整、清理股权结构，这种调整在有的企业十分频繁，报告期内多达十多次，直至上市材料申报前才基本趋于稳定。
2、投融资的不稳定性。创业板企业一般处于快速发展阶段，随着业务开展和投资项目的挖掘，对资金的需求时间、金额具有较大的不确定性，因而融资计划变数大。新业务的成功或失败也不易把握，进而影响财务结果的判断，如高科技企业投入的研发支出， 是资本化还是费用化取决于研发项目的成功性等。因此，创业板企业的财务预算编制难度较大。
3、业绩的不稳定性。传统业务企业业绩相对较稳定，收入增长率、产品利润率等财务指标在一个相对可以预期的线性变化范围内波动，但是创新型企业资产及盈利指标波动较大，往往不是处于一个稳定的增长态势，呈现出非线性的成长规律。一旦项目成熟，新模式产业在盈利模式得到认同后，业绩可能获得爆发式的增长。
二是企业价值判断的隐含性。投资者判断企业价值，据以作出投资决策，尤其是短期投资决策，最重要的是依据企业财务报表反映的过往及现时的财务状况和业绩水平。由于传统产业主要由固定资产、存货等实体资产产生盈利，业绩稳定，增长趋势可预测性强，企业价值估值相对容易。创业板企业由于特殊的财务结构，加大了投资者对企业价值判断的难度，单纯从企业的财务报告中并不容易作出判断，使得对其企业价值判断具有模糊性、不易判断性。价值判断的隐含性体现为：
1、轻资产的资产负债结构。在新模式企业中，与传统制造相关的制造设备、厂房、土地等固定资产的比例相对较低，而与企业核心竞争力相关的无形资产、现金类资产的比例则相对偏高。财务报表项目简单，实体资产较小，这对习惯于分析企业财务报告的投资者来说，并不易得出直观的分析结论。
2、盈利基础不主要依靠固定资产或净资产。创业板企业往往具“人合”的特点，企业的盈利基础，或者说核心竞争力为品牌、管理模式、渠道网络、人才等，先发者往往占据行业内主导地位，但这些盈利基础并不象传统产业存货、固定资产那样在财务报表中反映，如生产经营中自创的商誉、网络渠道等无形资产价值。在企业并购过程中，盈利基础可以反映在并购方的合并财务报表中，企业的价值往往远高于财务报表账面净资产。
3、财务指标评价的特殊性。新的商业模式下，用于反映企业业绩、运营、风险等财务评价指标需要深入分析其特殊性， 如创新型企业具有低负债率的财务特征，经营性净现金流非常好，似乎不存在上市融资的必要性，如何寻找平衡？又如，资产负债率一般超过 70%就存在较高的财务风险，但有的企业负债率很高，如从事供应链业务的上市公司怡亚通（SZ 002183），资产负债率超过 80%，负债主要为预收客户的货款等“虚拟”资产负债，高负债不但没有大财务风险，反而反映了企业具有很强的盈利基础。
三是财务工作的欠规范性。创业板企业，尤其是民营企业在未准备上市前，财务管理以往往以“利润最小化”为最主要的目标，使税务成本达到最小化，由此带来财务工作的规范性较差，比如无形资产研究开发费用资本化划分不当，人为加大开发支出资本化金额， 以使财务报表反映出为创新性、高科技企业，或为了加大税前扣除等。
科技、创新型企业的上述财务特征，从经营活动看与企业的技术开发、研究相关；从财务视角看，知识经济时代所催生的企业，其资产结构由传统的有形化为无形，专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权等通过研发自创的知识产权，可以作为资产计入账面，从而带来研发费用的会计处理问题。
会计准则对于研发费用的处理，会计制度、会计准则制定者长期以来持审慎态度。2001 年发布的《企业会计准则—无形资产》中规定：“自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定，依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用”。可见，当时我国对研究与开发费用虽然可以有条件地确认为无形资产，但是把绝大部分研发费用排除在外。
2000 年发布的《企业会计制度》也作出了类似的规定，即企业自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本。在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。 无论是会计准则，还是会计制度，对于无形资产研发费用允许资本化的会计处理，这种规定形式上类似于费用化，实质上更近乎于全部费用化。
尽管会计准则已经不断处于全球趋同的发展态势，但世界各国对于研发费用的会计处理仍然存在三种差异较大的方式：美国、德国等强调谨慎性，采用全部费用化的处理方式； 荷兰、加拿大等国强调权责发生制，采用全部资本化的处理方式；而国际会计准则走“中庸”之道，采取折中路线，将研发费用划分为研究、开发阶段，分别进行费用化、资本化处理的方式。
2006 年 2 月财政部颁布新的会计准则体系，由于确定中国会计准则与国际准则趋同原则，因此，在企业内部研发支出的会计处理上，借鉴了《国际会计准则第 38 号— 无形资产》的规定，将企业内部研究开发项目的活动划分为两个阶段，即研究阶段与开发阶段，对符合规定条件的开发支出，可以资本化确认为无形资产。具体而言，我国《企业会计准则第 6 号-无形资产》规定对开发阶段的支出，只有在同时满足以下 5 个条件的情况下才能确认为无形资产：
（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；
（2） 具有完成该无形资产并使用或出售的意图；
（3）无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；
（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；
（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。从准则规定看，一是出于与国际会计准则趋同的考虑，二是基于鼓励研发投入、顺应企业发展需要的考虑。研发费用按照新准则处理，有助于提升企业资产的价值和当期损益，有助于客观、真实地反映企业总体价值，也有助于增加股东对企业研发计划的认同，从而起到鼓励企业加大研发投入，增强企业可持续发展的作用。
但是由准则规定研发支出资本化的条件看，没有一个条件具有较强的操作性，其中最核心的两点是：主观与未来，研发费用会计处理难点正是源于此。所谓主观，是指能否资本化完全需要职业判断，而判断是一个主观意识的过程。
以原则为导向的现行会计准则， 在研发费用资本化问题上得到了最为彻底的体现，因为准则规定资本化的 5 个条件，没有一个是客观的，这与其他具体会计准则存在较大的区别，如控制，既有股权比例的定量规定，又有协议约定等定性的规定，易于分析判断。研发支出则不然，准则规定高度“模糊”，主观判断的弹性极大。
所谓未来，指的是能否资本化有赖于未来事项（产品能否实现销售） 的发生予以确定，而未来事项具有高度的不确定性，尤其是中国这样一个处于经济高速发展、快速变革的时代。会计上最难的业务之一对不确定性事项的处理，比如 IPO 企业可以披露盈利预测，但由于盈利预测是对未来经营业绩的预测，具有不确定性，所以实务中自愿披露盈利预测的情况并不多见。相对于盈利预测，判断研发支出未来产生收益情况难度大得多，因为盈利预测还有历史数据可以参考，同时预测的期间通常较短，一般为一年或一年一期，且有现实的合同订单作为基础。研发项目的未来，无论是财务人员，还是研发人员、管理者，并不容易较为准确地预言未来。具体来说，研发费用会计处理问题的难点体现在以下几个方面：
1、研究与开发阶段难以划分。企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计， 以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。因此，研究与开发是一个事项的两个方面，研究工作是开发工作的基础，前期通过调查研究获得有价值的信息，后期利用前期的信息形成一定的成果，为企业带来长期利益。
准则指南对划分研究与开发阶段的判断标准进行了简单的举例说明。
比如，意在获取知识而进行的活动，研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择，材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究，新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等，均属于研究活动。开发阶段相对于研究阶段而言，应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。
比如，生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动。研究和开发阶段往往是一个反复交叉进行的过程，准则虽然列举了研究阶段和开发阶段活动的内容，但没有给出不同企业具体的研究阶段和开发阶段的判定标准，也没有进一步说明如果实际情况超过列举范围该如何认定，这在实际操作中，就出现了划分困难的问题。
又如，尽管准则强调研究阶段的突出特点是计划性和探索性，而开发阶段的突出特点是具有针对性，形成成果的可能性较大。从这个划分原则上分析，是否能形成成果并给企业未来带来利益的流入是判断的关键。实务中，有的认为企业就研究成果申请了专利或著作权等知识产权，就认为形成成果的可能性较大。事实上，研究技术转化为产业收入，除了技术方面的因素，还涉及到企业的产能、市场等因素。而资产负债表日尚未形成成果的技术，则研究阶段和开发阶段的划分更难，通常结合企业的实际研发活动记录，比如可行性研究报告、研发立项资料、时间计划表、研发预算、成果鉴定报告、实验结论及数据记录等进行主观判断。因此，区分研究阶段和开发阶段具有很强的主观性，加之研究与开发活动本身就是相互渗透，且无形资产的而研发业务十分复杂，专业性强，对于技术专业知识欠缺的财会人员来说，要清楚划分研究与开发阶段显然十分困难。例如，医药企业进行新药研发外包，需要经过伦理、病人入组、临床试验、数据分析、研究报告、获取批文等多个环节，究竟在哪个节点作为研究与开发的“临界点”？当然，新药研发投入往往较大， 医药企业通常不会因为新药研发有可能不会获得相关部门的批准而将所有开发支出计入当期损益，而是要对每一种新药能成功获得生产许可证的可能性进行评估，如果评估的结果可能性较大，则可以将相关开发支出资本化。问题是评估结果的“可能性”在财会人员看来，仍然是难以划分。
为了便于实务操作，按照“节点”作为划分研究与开发的分界点也许较为可行。一般而言，新产品、新技术的开发必须经过“提出设想—可行性研究—小型工业化试验—大型工业化试验-正式投产”的过程。随着研究开发过程的不断进行，研究开发的不确定性也不断降低，研究开发的风险也降低，经过小型化试验后，研究与开发的结果变得明朗，失败的风险很低。据此，在从最初的想法到形成小型工业化试验阶段，这时项目能否成功尚不确定，未来给企业带来经济利益也无法确定，投资风险较大，所以可以将这一阶段的研究开发支出予以费用化。然而不同企业的研发活动目标内容、组织过程有所不同，需要具体确定相应的节点。因此，研究阶段与开发阶段的划分，关键在于企业研发活动的内部控制。企业必须加强研发活动的内部管理，可按照如下思路建立相应内控：企业自内部研发项目立项开始，即需要在技术、管理层意图、市场、资源、支出等各方面取得支持，形成书面材料，如经企业相关审批程序批准的完备的研究开发计划、可研报告、立项报告、研发项目经费预算、研发成果检验标准等，作为原始依据。在项目实施关键节点、项目验收、成果鉴定等各阶段实施有效控制和记录。资产负债表日或研发关键节点的截止日，对相对于立项时的情况是否发生变化予以分析判断，形成书面材料，具体为：由研发部门从技术角度对于研发进展是否取得预期目的、进一步开发是否存在技术上的障碍或其他不确定性进行分析判断；由市场部门对于研发结果或基于该研发结果的产品或服务的市场是否发生变化继续拧分析判断；由财务部门对于是否准确归集开发支出、开发的累计支出与预算是否存在重大差异、进一步开发是否有足够的财务资源予以支持进行分析判断；企业管理层根据技术、市场、资源等情况的变化确定保持或变更研发项目的初始意图进行分析判断。企业财务部门根据以上证据对于开发阶段的支出是否符合资本化的各个条件进行综合判断。研发结束后，达到企业研发成果检验标准、或取得外部成果鉴定、或申请取得专利权等， 且具备资产确认条件时，将开发支出确认为无形资产。
2、研发活动等非财务信息难以把握。对于准则将“无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性”作为研发支出资本化的条件之一。然而实务中，即使是从事技术、新产品开发的科技人员，也很难确定开发出来的产品就一定有市场，何况是仅仅从事财务人员。会计师是财务专家而不是技术专家。因此，要证明研发行为的“可行性”、“有用性”，实在是为难财会人员。
一方面，会计的基本职能是对已经发生的经济事项进行确认、计量，对于将要发生的事项，即使是会计事项，如根据应收账款收回可能性计提的坏账准备，也需要参照历史数据分析确定，对于专业研究技术层面的事项，这些非财务信息深奥、复杂，恐怕连看也看不懂，更别谈专业判断了，只能是人云亦云。
另一方面， 缺乏经验统计数据。财会人员尽管不懂技术，但是如果具有较强的行业研究能力、丰富的行业经验、建立强大的数据库等，也能对研发支出进行较为准确的判断。例如，针对新药开发，美国或英国对不同企业在不同阶段，如病理研究、化合物合成、离体试验、动物实验、分临床试验、药监部门鉴定等有多大概率能够取得批准证书，均有详细、可靠地统计数据，这样就可以利用这些数据，判断企业研究什么情况下算进入研究阶段、什么情况下算进入开发阶段、何种费用可以资本化提供有力支持。但是，目前我国相关的基础行业数据还比较缺乏，可参考案例较少，更多地依赖管理层的判断。
3、费用与资产界限难以界定。准则明确规定了研究阶段发生的支出应当费用化，开发阶段支出可以资本化。下列支出应当作为研发资本化，形成无形资产的初始成本：
（1） 产生无形资产时使用或消耗的材料和劳务费支出；
（2） 直接参与产生无形资产的人员的薪金、工资和其它与雇员有关的成本；
（3） 直接归属于产生该资产的支出，例如注册费和用于产生该资产的专利权和特许权摊销（4） 产生该资产所需并可依合理和—致的基础分摊给该资产的间接费用，例如固定资产折旧、保险费和租金的分摊。
以下各项则不构成内部产生的无形资产的成本，应当计入当期费用：
（1） 销售费用、管理费用和其它-般性间接费用，但当其可以直接归属于使资产达到预定使用状态时则除外；
（2） 资产达到预定运行状态前发生的可清楚辨认的无效和初始运作损失；
（3） 为运作该资产而培训职员所发生的支出。
此外，以下项目的企业内部研发支出，一般不应当确认为无形资产：一是内部自创的品牌等项目的处理。内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似的项目支出， 由于不能与整个业务开发成本区分开来，因此不应当确认为无形资产。二是网站的开发成本支出。如果网站是为了企业自身的产品和服务做广告和营销而制作德，网站的开发成本应当作为当期费用处理。除此以外的其他网站，在应用软件和基础结构的开发阶段、版面设计阶段和内容开发阶段，企业为开发和运行自己的网站发生的任何内部和外部支出，如果符合开发阶段资本化的条件，科技进行资本化。为广告和营销自己的产品和服务而进行的内容除外。
应当特别注意的是，在非同一控制下企业合并中的商誉，即合并方支付的对价大于被合并方可辨认公允价值净资产份额的部分，经常被“高估”，该商誉中实际含有被合并方通过内部研发未予入账的专利权、非专利技术等，应当通过评估的方法还原体现至合并方合并财务报表中。
《企业会计准解释第 5 号（征求意见稿）》规定：非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，满足以下条件之一的，应确认为无形资产：源于合同性权力或其他法定权力；能够从被购买方中分离或者划分出来， 并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换；企业应当在附注中披露在非同一控制下的企业合并中取得的被购买方无形资产的公允价值及其公允价值的确定方法。
上述准则规定或实务惯例明确界定了费用化与资本化的项目，较为容易判断。难以界定的事项主要是：
一是研发人员薪金等支出。人工费通常构成研发费用的主要部分，尤其是科技型企业，那么研发人员的范围是否恰当，是研发人员、还是非研发人员，直接影响研发费用列支；同时，有的研发人员同时进行多个项目的研究，有的项目处于前期研究阶段，有的项目处于开发阶段，还有的处于暂停阶段，并非一致处于研究活动等等，如何准确进行分配较为复杂，特别是企业内部控制较弱的情况下，更是无法分清。
二是人工费之外发生的材料费用。研发活动需要哪些材料，需要多少，财会人员是无法判断的，可能导致虚领材料，虚增研发费用的情况。例如，某高科技拟上市企业申报期内最近一年发生研发费用 2200 万元，因不符合资本化条件全部计入当期费用。其中，领用企业所生产的产成品 2000 万元，占研发费用总额的 90.9%。企业称研发新产品、新技术领用大额产成品，这是研发工艺的需要。究竟是否需要，财会人员无从判断，只有技术人员知晓。如果聘请外部专家进行鉴定，谎言可能一戳即穿。
三是如果多个项目同时进行时，研发费用与其他费用的划分、研究费用与开发费用的划分不清。
4、无形资产摊销期限及减值难以确定。关于专利权、非专利技术等无形资产的摊销，
2001 年准则规定：无形资产应当自取得当日起在预计使用年限内分期平均摊销，计入当期损益。如预计使用年限超过了相关合同规定的收益年限或规定的有限年限，该无形资产摊销期限按如下原则确定：
第一，合同规定收益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过合同规定的收益年限；
第二，合同没有规定收益年限但法律规定有效年限的，摊销年限不应超过法律规定的有效年限；
第三，合同规定了收益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过收益年限和有效年限两者之中较短者；第四，如果合同没有规定收益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过 10 年。
2006 年新准则对于不同性质的无形资产的摊销方法做出了不同的规定：
第一，使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。
第二，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。 企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的， 应当估计其使用寿命，并按本准则规定处理。
由此带来的问题是，如何判断无形资产的使用寿命是否确定？如同无法判断处于研发中的项目将来是否成功、是否能来经济利益的流入一样，财会人员同样无法判断无形资产使用寿命年限。只有在与无形资产相关的产品生产出现减产、停产等非常明显的迹象时， 才能计提减值准备。例如，某科技企业集团拥有各类专利权账面金额 941,388,227.64 元， 分别由 TD-SCDMA 标准研究、RNC、NODEB、OMC、LTE 等 9 类 3270 件专利组成，涉及 TD-SCDMA、TD-LTE 以及 4G（TD-LTE-A）三种制式。由于此部分无形资产广泛覆盖从系统到终端、从芯片到测试仪器等产业链各个环节，其使用寿命往往与移动通信代际生命周期密切有关，而从目前来看，此部分无形资产使用寿命存在诸多的不确定性，一方面在于 TD-SCDMA、TD-LTE 以及 4G（TD-LTE-A）处于不同的发展阶段，各自的生命周期还较难确定；另一方面，作为移动通信技术，其价值回报通常与用户数的平方成正比，因此在网络部署一段时间后用户数有一定规模后价值才开始较好体现。因此，专利权为使用寿命不确定的无形资产。
经测试，专利权没有减值，主要原因是考虑了未来可能的专利授权为研究院带来的潜在收益，且潜在收益远大于账面价值。测算依据如下：参考高通公司在 CDMA 终端产品收取专利费的标准：终端产品在国内销售按照销售收入收取 2.65%专利费，同时就单个芯片按照 5 元/片收取固定费用。因此，按照目前 TD-SCDMA 商用发展情况来看，大概需要 22 个月用户规模将达到 1 亿。同时考虑我国用户普遍存在换机习惯，目前行业内的通行算法认为， 平均每 15 个月更换一部手机，这样 TD-SCDMA 用户将可能在未来至少更换 1.5 个终端。
因此，假设 TD-SCDMA 用户规模达到 1 亿，按照高通在终端产品收取专利费的标准进行测算， 研究院在 TD-SCDMA 芯片和终端方面未来可收取专利许可费为 40.3 亿元。（4.5+35.8=40.3 亿）对于该集团专利权无形资产认定为使用寿命不确定，从而不予摊销，也未计提减值损失，很难说是合理的。从另一角度审视，如果按照之前最低 10 年摊销，则每年计入当期损益的金额为 9414 万元，对企业经营业绩产生巨大影响。因此，管理层可能存在以无形资产使用寿命不确定为由，粉饰财务报表。
事实上，专利权等无形资产减值测试同样相当困难。是否减值需要确定无形资产的可收回金额，而这需要两个关键的数据：一是无形资产在资产负债表日的公允价值，二是预计未来现金流量的现值。由于无形资产的独占性，一般不存在有组织的、竞争性的市场， 这就使得无法通过市场来确定其公允价值。至于未来现金流量的现值又涉及到三个参数： 无形资产使用所带来的预计经济利益、无形资产在企业发挥效用的期限和资本化率。而无形资产的未来经济利益和经济寿命都具有较大的不确定性，同样的无形资产，不同的判断对其价值的认定会有很大的差异，具有很强的主观性。而且未来的经济活动也具有很大的不确定性，市场价格、产销量、国家税收、信贷可能发生变动，科学技术与资源也会变化， 种种因素都会影响超额收益的实现，这也是会计估计在实务中的难点。
5、研发支出证据难以认定。这是从企业外部的审计机构、拟上市时的监管审核机构出发，审计或核查拟上市企业的研发支出是否合理，难以取得十分确凿的审计证据。研发费用支出从程序上，开发项目要有立项、成本分摊与归集、验收等环节。但这些都属于公司的内部控制范畴，很容易做到。判断能否资本化，核心的问题是资本化的项目是否属于开发项目。但注册会计师通常不具备相应的专业胜任能力，对项目的先进性和开发前景无从知晓。例如，在判断开发成果的有效性和有用性主要关注其市场情况分析、市场需求，是否能带来经济利益的流入等。企业提供的可行性研究报告中关于市场分析的内容，包括开发成果与收入的关联程度、核心技术带来的产品销售收入情况、新技术应用后节约成本的情况等分析，在投入使用前无法得到验证。诚然，注册会计师可以要求公司在立项和验收上有外部的证明性文件，或者利用专家的工作以降低审计风险，但反过来，这种要求经常被企业视为是无理的，往往无果。因此，注册会计师审计研发费用项目，很大程度上是依赖对企业的“信任”，相信企业不存在利用研发费用进行盈余操纵，相信企业是诚信的，其他除了履行常规、形式上的审计程序外，并无切实可靠的有效措施。
尽管研发费用的会计处理存在诸多难点，但无论是从企业自身，还是外部审核机构， 也积累了相当的经验。研发费用的管理及会计处理应当把握以下几个方面：
1、建立健全研发活动的内部控制。这是科学管理研发项目、正确进行会计核算的前提。2011 年出台的《企业内部控制应用指引第 10 号—研究与开发》对企业研究与开发活动的内部控制规定: 企业应当根据实际需要，结合研发计划，提出研究项目立项申请，开展可行性研究，编制可行性研究报告；研究项目应当按照规定的权限和程序进行审批，重大研究项目应当报经董事会或类似权力机构集体审议决策；企业应当加强对研究过程的管理， 合理配备专业人员，严格落实岗位责任制，确保研究过程高效、可控； 企业应当建立和完善研究成果验收制度，组织专业人员对研究成果进行独立评审和验收；企业应当建立研发活动评估制度，加强对立项与研究、开发与保护等过程的全面评估。
指引对企业建立健全研发制度提出了框架性的建议，企业可以根据自身的行业特点， 结合自身的生产经营方式，设置研究与开发内部控制的关键控制点，编制研发活动流程。这些流程中的关键控制点正是企业会计人员和中介机构界定研究与开发活动、判断开发支出资本化时点的依据。企业首先是加强部门沟通，会计人员要了解企业研发活动，如计划、设计、论证、研制、实验、定型、测试等。财务人员可以在研发人员的协助下，判断该项费用是否满足企业关于研发的界定；同时，研发人员通过对财务核算过程的了解，有助于提高研发费用核算的真实性，准确性。比如，通过沟通，财务部门可以了解研发活动的总体预算及进展情况，合理安排资金使用。再如，研发人员在领用库存材料，直接单据上注明该材料的用途，比事后通过间接分配办法得出的数据更加准确，研发费用的归集也会更加合理。其次，会计人员对研发费用的核算采用分级设置辅以项目核算的办法，以便于日后的统计工作，从而实现企业研究开发费用归集工作的制度化、规范化和精细化。
例如，北京数字政通科技股份有限公司（SZ300075）是一家专业从事基于GIS 应用的电子政务平台的开发和推广工作的企业，其研发模式为“基于基础平台上的快速研发”，具有 “多层次、高效率和可拓展”的特点。招股说明书中绘制了研发的流程图，将研发过程分为需求分析、系统设计、系统开发、跟踪反馈4个阶段，与自身行业特点紧密结合，在研发内部控制环境、研发控制活动等控制要素方面的设置作出了明确规定，其研发流程图为：
又如，创业板上市公司广州阳普医疗科技股份有限公司（SZ300030）是一家为临床检验实验室与临床护理提供专业解决方案的公司，其主要产品为第三代真空采血系统。该企业对研发活动的研究阶段与开发阶段建立了严密的内控制度：
（1） 研究阶段。①根据顾客和市场的需求，确定研究的课题，经过对创意的提出、评估和筛选，并收集相关资料，进行市场调查，对符合本公司研发战略的项目按审批权限向本公司管理层或董事会提交研究立项审批表、研究任务书，经批准后完成研究立项；② 经批准立项后，项目课题小组开始项目产品、技术的设计和试验以得到满足需要的技术或工艺实现手段，并据此输出技术文档；③经本公司医学实验室试验得到相应实验数据或通过第三方获得预临床数据；④经本公司技术委员会或第三方对技术文档及实验数据进行评审后，判定技术结果达到研究预期的技术要求，报经本公司总经理批准后完成研究阶段。由本公司管理层根据生产经营需要决定是否转入开发阶段。”
（2） 开发阶段。①在项目研究阶段结束后，技术成果经本公司技术委员会鉴定，其技术途径、预临床结果或实验数据达到预期要求，拟将技术成果转化为产品或应用于生产， 在报经本公司管理层审批后，对项目进行开发立项。本公司计划财务部将经批准的开发立项审批表作为开发阶段项目资本化开始的依据；②本公司组织项目开发人员进行项目产品、技术的开发。并对产品的定型、工艺的优化方法、产率的提高手段以及质量控制的方法等具体实施方案进行确定，经本公司技术委员会判定满足应用要求。计划财务部期间根据项目进展，按开发实际支出进行项目核算；③对新产品本公司依照国家关于医疗器械的要求，由第三方对研究成果最终转化的产品进行临床试验，得到相应的临床数据。对于新技术的应用，本公司通过实验得到检测数据。④经本公司技术委员会或第三方对技术实施方案、临床试验结果或检测数据进行评审，确认满足设计开发要求后，报经本公司总经理批准完成开发阶段。最后根据经总经理批准的总结报告及经内审部门审计的报告对项目开发阶段进行结算。”
上述研发内控既体现了医药医疗行业需要临床试验和检测的特点，又描述了内部控制的关键控制点，便于实际判断和操作。
2、审慎处理研发费用资本化。对于创新型或创业型企业，内部研发费用的资本化应从严把握，在没有确凿证据支持情况下，应采用费用化的处理方法。创新性企业或创业型企业大多成立时间不长，商业经营模式处于初创期或成长期，来自市场、技术、管理组织、人力资源等方面的风险较大，未来成长的不确定性因素多，该阶段研发成果预期给企业带来的经济利益也相应存在较大的不确定性。如果对处于该阶段的开发支出采取激进的会计政策予以资本化，则在提升对现阶段企业经营业绩和财务报表数据的同时，将加大后续发展的风险，且存在研发费用不符合资产确认条件的质疑，因为与该资源有关的经济利益流入尚不足够确定，同时也可能误导财务报表使用者。此外，从纳税角度考虑，研发费用费用化可以为企业带来滞后缴纳所得税的好处，这对改善企业的现金流量，缓解资金紧张状况，支持企业的持续发展具有积极影响。以创业板企业为代表的创新性企业，通过已经挂牌交易的上市公司分析，研发费用资本化的家数、金额并不大，反映了创业板企业研发费用会计处理整体上较为谨慎。（需要补充实证数据！！）
针对高科技型拟上市企业，应当提及的是，在选择募集资金投向项目以及进行可行性分析、效益预测时，应当考虑募投项目资本化与费用化两种模式下预测的效益情况，就同一企业而言，在募投项目预测中会计处理方法的具体标准与日常会计实务应当保持一致。
此外，对于研发费用应当充分披露，包括研发费用所采用的会计政策，确认标准、分类、计价方法、费用化金额、资本化金额、摊销方法等，说明研发费用主要投资方向， 研究成功的比例等等。
3、变事前判断为“事后”验证。管理上强调事前控制，但当事前控制变得不可靠时， 通过事后验证也许更为有效。对财会人员、注册会计师而言，虽然不是“预言家”，对研发
活动的未来无法准确预知，但确是天生的“验证家”，能已经发生的经济事项如实反映和披露是其专长。由于企业的研发往往是一个持续不断地过程，研发项目投入使用也是一个滚动的过程，既有正处于研发阶段的项目，也有已经投产的研发项目，通过对已经投产的项目所产生的产品销量、销售收入、营业利润等财务数据的审核，可以较为准确地判断研发费用资本化项目是否如研发时所预计哪样，实现了预期的各项指标，正如重大资产重组时所披露的盈利预测，重组完成后实际盈利情况以及与预测时的差异，需要注册会计师进行审核并出具审核报告。然后，根据已经投产的项目，推断正在研发的项目是否符合资本化的条件，如果企业大部分已经资本化的研发项目都没有实现预计效益，比如很多基础研究， 则可以合理推断在研项目资本化可能存在粉饰财务报表的行为。
但是，目前对于研发费用的监管可以说处于“真空”，很难明确判断企业的资本化是对， 还是不对，至多是合理怀疑，却无法提供相应证据，从而导致对上市公司等研发费用资本化后的效益情况没有相应的持续跟踪监管措施。因此，能否安排这样的监管制度，即：对于（拟）上市公司报告期内发生的大额资本化研发费用，是否实现预期的经济利益流入， 应当经过注册会计师审核确认。如果经审核与预期存在重大差异，应当作为前期会计差错， 对当时的资本化会计处理进行追溯调整为期间费用。同时，追究企业管理层等相关人员的责任。通过该制度安排，目的是建立一种约束机制，促使企业在研发项目资本化时审慎考虑，减少通过研发费用资本化人为进行盈余管理和利润操纵的行为。