——股权激励税务之一
股权激励已经是当下的企业股东经常使用的对企业员工的激励方式，通过股权激励使员工有可能获得未来与企业有关的利益，使得员工未来利益与企业的未来利益紧密绑定，从而希冀员工能够长期为企业服务。当然由于员工在未来有可能获得经济收益，就必然涉及到股权激励对象缴纳个人所得税的税务问题。我们就分若干期对不同形式的股权激励个人所得税问题进行阐述。
本期我们主要介绍境内上市公司的员工股票期权有关个人所得税问题。
一、企业员工股票期权
（一）定义：
概念上的股票期权包括企业用于对员工进行股权激励的员工股票期权和存在于投资市场的金融衍生品性质的股票期权。我们这里讨论的股票期权税务仅针对公司进行股权激励而发生的“企业员工股票期权”。
境内上市公司股票期权的个人所得税的有关规定，在个人所得税法及其实施条例外，主要是根据财税[2005]35号《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》以及其后的一系列财政部和国家税务总局的文件，财税[2005]35号中，对企业员工股票期权(以下简称“股票期权”)做了定义，是指上市公司按照规定的程序授予本公司及其控股企业员工的一项权利，该权利允许被授权员工在未来时间内以某一特定价格购买本公司一定数量的股票。
企业员工的股票期权所得，应当缴纳个人所得税。
（二）有关股权激励的几个名词解释：
“授予价”、“施权价”、行权价：根据股票期权计划可以购买股票的价格；
“授予日”，“授权日”：是指公司授予员工股票权利的日期；
“行权”，“执行”：是指员工根据股票期权计划选择购买股票的过程；
“行权日”，“购买日”：员工根据股票期权计划选择行使购买股票权利的当日。
（三）股票期权实施的各个环节
股票期权这种激励方式不是开始就让员工获得收益，股票期权从产生到员工获益，需要经历一定的过程和时间段；其中的过程是既定的，时间是上市公司根据有关规定而自行设定的。
股票期权的过程分为：授权、行权、转让股票三个环节。
授权： 上市公司给予员工在未来某时间以一定价格购买本公司股票的权利。此时需要确定购买股票的时间、行权价格以及行权条件。
行权： 员工在约定的时间以约定的价格，行使购买上市公司股票的权利。行权后，相应的股票期权消失，期权转换成上市公司股票。
转让股票：员工将由于行权而获得的上市公司股票转让，换得现金。最终实现收益的变现。
二、 上市公司股票期权实施中的纳税有关规定
（一）授权时不纳税。员工接受实施股票期权计划的上市公司授予股票期权时，一般不缴纳个人所得税。此时，股票期权还仅仅是一项权利而非真正的收益，员工是否能够取得真正的收益还取决于很多因素，具有不确定性。因此还不具备征税的条件。
（二）行权时产生纳税义务。员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价（行权价）低于购买日公平市场价（指该股票当日的收盘价，下同）的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。
行权阶段，员工实际行权意味着行权价格低于行权日股票的市场价格（否则员工则没有必要通过行权获得股票，可以直接从二级市场购买。），而行权价低于市场价格的差额，就是员工所获得的收益（股票是一项非货币资产），因此行权后需要根据收益缴纳个人所得税。
行权收益的计算公式：
股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=（行权股票的每股市场价-每股行权价）×股票数量
如果员工以折价购入方式取得股票期权的，上述行权价可包括员工折价购入股票期权时实际支付的价格。（因境内上市公司的股票期权不允许转让，所以此条规定应主要针对境外上市公司）
举例：
2021年3月，上市公司“梁山股份”向员工武松授予股票期权，行权价为5元/股，授予数量200,000股。2022年，武松按照股票期权计划成就了行权的条件，2022年5月15日，武松行权50,000股，假如5月15日（行权日）梁山股份的收盘价是12元/股。
那么武松因为此次行权而产生的应纳税所得额为：
(12-5) ×50,000=350,000元。
以上所得按“工资、薪金所得”计税：
应纳税额＝股权激励收入×适用税率－速算扣除数
武松应纳个税金额为：
350,000×25%－31,920=55,580元。
（三）纳税期限
上市公司授予个人的股票期权，经向主管税务机关备案，个人可自股票期权行权之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。
上市公司实施股权激励，个人选择在不超过12个月期限内缴税的，上市公司应自股票期权行权之次月15日内，向主管税务机关报送《上市公司股权激励个人所得税延期纳税备案表》。上市公司初次办理股权激励备案时，还应一并向主管税务机关报送股权激励计划、董事会或股东大会决议。
（四）特殊情况转让股票期权时缴税。员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为“工资薪金所得”征收个人所得税。
“股票期权的转让净收入”，一般是指股票期权转让收入。如果员工以折价购入方式取得股票期权的，可以股票期权转让收入扣除折价购入股票期权时实际支付的价款后的余额，作为股票期权的转让净收入。
（NOTE: 财税[2005]35号文件虽对转让股票期权规定了要缴税， 但国内上市公司规定不得转让股票期权 。所以此项的规定应主要是针对“境外上市公司”股票期权。但与“可公开交易股票期权”（另文论述）又有所不同。 ）
5、将行权后的境内上市公司股票转让产生的收益：
个人将行权后的境内上市公司股票转让而取得的所得，暂不征收个人所得税。
个人转让境外上市公司的股票而取得的所得，应按税法的规定计算应纳税所得额和应纳税额，依法缴纳税款。
6、扣缴义务人：实施股票期权计划的境内企业为个人所得税的扣缴义务人。
员工从两处或两处以上取得股票期权形式的工资薪金所得和没有扣缴义务人的，该个人应在个人所得税法规定的纳税申报期限内自行申报缴纳税款。
7、凡取得股票期权的员工在行权日不实际买卖股票，而按行权日股票期权所指定股票的市场价与施权价之间的差额，直接从授权企业取得价差收益的，该项价差收益应作为员工取得的股票期权形式的工资薪金所得，按照规定计算缴纳个人所得税。
三、税收优惠
（一）享受税收优惠的条件
企业实施期权计划前报税务局：实施股票期权计划的境内企业，应在股票期权计划实施之前，将企业的股票期权计划或实施方案、股票期权协议书、授权通知书等资料报送主管税务机关；
员工行权前报税务局：企业应在员工行权之前，将股票期权行权通知书和行权调整通知书等资料报送主管税务机关。
（二）税收优惠
居民个人在纳税年度内取得上市公司股票期权所得的，在2023年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式为：
应纳税额＝股权激励收入×适用税率－速算扣除数
按 年 换算后的综合所得税率表
|
级数 |
全年应纳税所得额 |
税率（%） |
速算扣除数 |
|
1 |
不超过36,000元的 |
3 |
0 |
|
2 |
超过36,000元至144,000元的部分 |
10 |
2,520 |
|
3 |
超过144,000元至300,000元的部分 |
20 |
16,920 |
|
4 |
超过300,000元至420,000元的部分 |
25 |
31,920 |
|
5 |
超过420,000元至660,000元的部分 |
30 |
52,920 |
|
6 |
超过660,000元至960,000元的部分 |
35 |
85,920 |
|
7 |
超过960,000元的部分 |
45 |
181,920 |
四、其他有关规定
（一）居民个人一个纳税年度内取得两次以上（含两次）股权激励的，包括两次以上(含两次)取得同一种股权激励形式所得或者同时兼有不同股权激励形式所得的，在2023年12月31日前，不并入当年综合所得，上市公司应将其纳税年度内各次股权激励所得合并计算纳税。
（二）被激励对象为缴纳个人所得税款而出售股票，其出售价格与原计税价格不一致的，按原计税价格计算其应纳税所得额和税额。
（三）当员工接受雇主（含上市公司和非上市公司）授予的股票期权，凡该股票期权指定的股票为上市公司（含境内、外上市公司）股票的，均应按照财税〔2005〕35号文件进行税务处理。
（四）个人将行权后的境内上市公司股票再行转让而取得的所得，暂不征收个人所得税；个人转让境外上市公司的股票而取得的所得，应按税法的规定计算应纳税所得额和应纳税额，依法缴纳税款。
（五）员工因拥有股权参与税后利润分配而取得的股息、红利所得，除依照有关规定可以免税或减税的外，应全额按规定税率计算纳税。免税、减税的有关规定参照 ：通过自然人直接持股进行股权投资之所得税规定
（本文完）
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