第一章 存货

本章考情分析

本章主要阐述存货的确认、计量和记录等内容，属于基础性章节，内容难度不大，在考试中主要以客观题形式出现，偶尔也出计算题，每年考试分值为 4 分左右。

本章核心考点

（一）外购存货的初始计量

（二）委托外单位加工存货的初始计量

（三）存货跌价准备的会计处理

第一节 存货的确认和初始计量

【基础知识】存货的定义和内容

定义： 是指企业在日常活动中 持有以备出售 的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等

内容： 包括原材料、在产品、半成品、产成品、商品和周转材料等。其中周转材料包括包装物和低值易耗品等

【注意 1】存货区别于固定资产等非流动资产的最基本特征是：企业持有存货的最终目的是为了出售。

【注意 2】“工程物资”是指用于 固定资产建造 的建筑材料，如钢材、水泥、玻璃等，是买回来要再次加工建设的资产。在资产负债表中列示为 非流动资产 ，不属于存货。

★考点 1.存货的确认

【基础知识】

1.将一项资源确认为资产，需要符合资产的定义，并同时满足以下两个条件：

（1）与该资源有关的经济利益 很可能 流入企业；

（2）该资源的成本或者价值能够 可靠地 计量（货币计量）。

2.可能性的概念表述

存货同时满足下列条件的，才能予以确认：

1.与该存货有关的经济利益很可能流入企业；

2.该存货的成本能够可靠地计量。

考点2.存货的初始计量

基本原则：存货应当按照 成本 进行初始计量。

【注意1】物资毁损、短缺的账务处理

【注意 2】在生产过程中为达到下一个生产阶段所 必须的仓储费用 应确认为存货成本。

【注意 3】商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用，应当计入存货的 采购成本 ；也可以先进行 归集 ，期末再根据所购商品的存销情况进行 分摊 ；商品流通企业采购商品的进货费用金额 较小 的，可以在发生时直接计入 当期损益 。

【多选题】下列各项中，应当计入企业外购原材料初始入账金额的有（ ）。

A.入库前的装卸费用

B.运输途中的保险费

C.入库前的合理损耗

D.入库后的仓储费用

【答案】ABC

【解析】外购原材料的成本包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货成本的其他费用（包括仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等），选项 A、B 和 C 正确；入库后的仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的的仓储费用）计入当期损益，不影响外购原材料成本，选项 D 错误。

【单选题】甲公司系增值税一般纳税人。2×21 年 8 月 1 日外购一批原材料，取得的增值税专用发票上注明的价款为 100 万元，增值税税额为 13 万元。支付原材料运费取得的增值税专用发票上注明的价款为 1 万元，增值税税额为 0.09 万元。不考虑其他因素，该批原材料的初始入账金额为（ ）万元。

A.114.09

B.100

C.113

D.101

【答案】D

【解析】该批原材料的初始入账金额=100+1=101（万元），选项 D 正确。

二、通过进一步加工而取得的存货

（一）委托外单位加工的存货

委托外单位加工完成的存货，以 实际耗用 的原材料或者半成品、 加工费、运费、装卸费 等费用以及按规定应计入成本的 税金 ，作为实际成本。

1.委托加工的应税消费品收回后，关于“受托方代收代缴的 消费税 ”的处理：

收回后处理

（1）用于 连续 生产 应税 消费品

借：应交税费——应交消费税

贷：银行存款等（可以抵扣，不做成本）

（2）以 高于 受托方的计税价格出售的（加价出售）

（3）用于 连续 生产 非应税 消费品

借：委托加工物资

贷：银行存款等（计入成本）

（4）以 不高于 受托方的计税价格出售的（直接出售）

2.委托方在委托加工环节应承担的消费税的计算：顺序组价 （了解）

（1）受托方有同类或类似消费品销售价格时：

消费税＝同类消费品销售价格×消费税税率

（2）受托方无同类或类似消费品销售价格时：

消费税＝组成计税价格×消费税税率

组成计税价格＝（材料实际成本＋加工费）/（1－消费税税率）

【例题·单选题】甲、乙公司均系增值税一般纳税人。2×19 年 12 月 1 日甲公司委托乙公司加工一批应缴纳消费的 W 产品，W 产品收回后 继续生产 应税消费品。为生产该批 W 产品，甲公司耗用原材料的成本为 120 万元，支付加工费用 33 万元、增值税税额 4.29 万元、消费税税额 17 万元。不考虑其他因素，甲公司收回的该批 W 产品的入账价值为（ ）万元。（2020 年）

A.170

B.174.29

C.157.29

D.153

【答案】D

【解析】委托加工物资收回后用于连续生产应税消费品的，发生的消费税不计入相关存货成本，甲公司收回的 W

产品的入账价值=120+33=153（万元）。

（二）自行生产的存货

初始成本=投入的原材料或半成品+直接人工+制造费用。（料+工+费）

其中，直接人工和制造费用也叫加工成本。

自行生产的存货涉及相关会计科目勾稽关系如下：

【解释】 制造费用，成本类会计科目，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项 间接成本 ，包含间接材料费、间接人工费用、折旧费等，具体有以下项目：各个 生产车间 管理人员的工资、职工福利费，季节性生产和修理期间的停工损失，生产车间固定资产折旧费等。

【注意】 非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用、仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶

段所必需的仓储费用）、 不能归属于 使存货达到目前场所和状态的其他支出均不计入存货成本。

【例题·多选题】下列各项中，应当计入企业产品生产成本的有（

）。（2016 年）

A.生产过程中为达到下一生产阶段所必须的仓储费用

B.日常修理期间的停工损失

C.非正常消耗的直接材料成本

D.生产车间管理人员的工资

【答案】ABD

【解析】选项 C，非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用、仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个

生产阶段所必需的仓储费用）、不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出均不计入存货成本的相关费用。

三、其他方式取得的存货

1.投资者投入存货的成本 按照 投资合同或协议约定 的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外

2.通过提供劳务取得的存货 初始成本＝劳务的直接人工＋其他直接费用＋ 可归属于 该存货的间接费用

【判断题】企业接受投资者投入的存货应当按照合同或协议约定的价值入账，但投资合同或协议约定的价值不公允的除外。（）

【答案】√

第二节 存货的期末计量

★考点 1.存货期末计量原则

一、基本原则

1.期末，存货应当按照 成本与可变现净值孰低 计量。

2.存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益（资产减值损失）。

二、企业确定存货的可变现净值时应考虑的因素

1.存货可变现净值的确凿证据：如产成品或商品的市场销售价格、销售方提供的有关资料和生产成本资料等。

2.持有存货的目的：出售&生产过程或提供劳务过程中耗用。

3.资产负债表日后事项的影响。

★★考点 2.存货期末计量方法

一、存货减值迹象的判断

1.可变现净值低于成本

（1）价格持续下跌，并且无回升的希望

（2）产品成本大于产品的销售价格

（3）产品更新换代，已不适应新产品的需要，而市场价格又低于其账面成本

（4）市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌

（5）其他

2.可变现净值为零

（1）已霉烂变质的存货

（2）已过期且无转让价值的存货

（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货

（4）其他

二、可变现净值的确定

（一）直接出售的存货

直接用于出售 的商品以及用于 出售的材料——自己主宰自己的命运：

可变现净值=商品/材料估计售价-估计的销售费用-相关税费

【注意 1】 相关税费不包括增值税与所得税。

【注意 2】 式中无加工成本。

【注意 3】 无论是材料还是商品存货，只要是直接出售，均适用此公式。

（二）需要 经过加工 的材料存货—— 产品主宰自己的命运 ：

原则： 此时材料是否减值取决于其所生产的 产品 ，即需要经过加工的材料是否跌价，应先考虑其生产的产品是否跌价：

1.对用于生产产品而持有的材料，其终端产品如果未贬值，则该材料不认定贬值，应维持原账面价值不变。

2.如果终端产品发生贬值而且贬值是由于材料贬值造成的，则以可变现净值确认存货的期末计价。

可变现净值=以该材料所生产的 产成品 的估计售价－至完工时估计将要发生的 成本 －估计的销售费用－相关税费=以该材料所生产的 产成品的可变现净值 －至完工时估计将要发生的 成本

【注意 1】 式中要考虑加工成本。

【注意 2】 此时材料的可变现净值与材料 本身的售价 、本身出售过程中的 相关费用 均无关系，因为材料根本不直接出售！

（三）可变现净值中估计售价的确定方法：看是否有销售合同

持有数量

可变现净值（以存货直接出售为例）

持有数量≤合同数量

以 合同价格 -估计的销售费用-相关税费

持有数量＞合同数量

合同数量内 的部分：

合同价格-估计的销售费用-相关税费

合同数量外 的部分：

销售价格-估计的销售费用-相关税费

【总结 1】 可变现净值中估计售价的确定：

（1）有合同约定的存货，以商品的 合同价格 为估计售价。

（2）没有合同约定的存货，以 一般销售价格 为估计售价。

【总结 2】 存货可变现净值确定的两个要点：

（1）持有目的（出售&进一步加工）。

（2）售价的确定（是否有合同约定）。

【判断题】 企业用于直接出售的无合同约定的原材料，其可变现净值应以该材料的市场价格为基础确定。（ ）

【答案】√

【多选题】 对于需要加工才能对外销售的在产品，下列各项中，属于在确定其可变现净值时应考虑的因素有（ ）。

A.在产品对外销售的预计销售价格

B.在产品加工成产成品后对外销售的预计销售价格

C.在产品未来加工成产成品估计将要发生的加工成本

D.在产品加工成产成品后对外销售预计发生的销售费用

【答案】BCD

【解析】对于需要加工才能对外销售的在产品，可变现净值=以该材料所生产的产成品的估计售价-至完工时估计将要发生的成本-估计的销售费用-相关税费。

【单选题】 2×20 年 12 月 1 日，甲公司与乙公司签订一份不可撤销的 H 设备销售合同，并为此购入专门用于生产 H 设备的一批钢材，其初始入账金额为 500 万元。2×20 年 12 月 31 日，该批钢材的市场销售价格为 470万元，甲公司将其加工成 H 设备尚需发生加工成本 300 万元，合同约定 H 设备的销售价格为 790 万元，估计的销售费用和相关税费为 10 万元。不考虑其他因素，2×20 年 12 月 31 日甲公司对该批钢材应计提存货跌价准备的金额为（ ）万元。

A.30

B.10

C.20

D.40

【答案】C

【解析】该批材料专门用于生产 H 设备，所以应先确定 H 设备是否发生减值。H 设备的可变现净值=790-10=780（万元），H 设备的成本=500+300=800（万元），H 设备成本大于可变现净值，所以 H 设备发生减值，据此判断该批材料发生减值，材料可变现净值=790-10-300=480（万元），材料的成本为 500 万元，该批材料应计提的存货跌价准备=500-480=20（万元）。

（四）特殊情况

期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分不存在合同价格，在这种情况下，企业应 区分 有合同价格约定的和没有合同价格约定的存货， 分别确定 其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备。

【计算题】 东小奥公司有库存商品 100 件，每件商品的成本为 10 万元，其中已经签订合同的商品 60 件，合同价为每件 12 万元，预计每件商品的销售税费为 1.5 万元；该商品在市场上的售价为每件 10.5 万元，预计每件商品的销售税费为 1 万元。请分析东小奥公司该批库存商品是否应计提存货跌价准备。

【答案】

（1）有合同存货可变现净值=（12-1.5）×60=630（万元）；有合同存货成本=10×60=600（万元），未减值。

（2）无合同存货可变现净值=（10.5-1）×40=380（万元）；无合同存货成本=10×40=400（万元），减值 20 万元。

如果原存货跌价准备期初贷方余额为 15 万元，则：

借：资产减值损失 5

贷：存货跌价准备 5

【注意】 在计算存货跌价准备时 不能 将有合同部分与无合同部分 合并 在一起认定存货的减值，否则无合同部分该存货出现减值的金额就会被有合同部分存货的增值金额所掩盖。

【单选题】 2021 年 12 月 1 日，甲公司与乙公司签订了一项不可撤销的销售合同，约定甲公司于 2022 年1 月 12 日以每吨 2 万元的价格（不含增值税）向乙公司销售 K 产品 200 吨。2021 年 12 月 31 日，甲公司库存该产品 300 吨，单位成本为 1.8 万元，单位市场销售价格为 1.5 万元（不含增值税）。甲公司预计销售上述 300 吨库存产品将发生销售费用和其他相关税费 24 万元。不考虑其他因素，2021 年 12 月 31 日，甲公司上述 300 吨库存产品的账面价值为（ ）万元。

A.540

B.526

C.502

D.564

【答案】C

【解析】

有合同部分：200 吨库存商品可变现净值=2×200-24×200/300=384（万元），其成本=1.8×200=360（万元），可变现净值大于成本，所以该部分库存商品未减值，期末按照成本计量；

无合同部分：100 吨库存商品可变现净值=1.5×100-24×100/300=142（万元），其成本=1.8×100=180（万元），可变现净值小于成本，发生减值，期末该部分商品按照可变现净值计量。

所以，上述 300 吨库存产品的账面价值=1.8×200+142=502（万元）。因此本题答案选 C。

三、存货跌价准备的计提与转回

科目设置：“资产减值损失”、“存货跌价准备”

（一）存货跌价准备的计提

资产负债表日，存货的 可变现净值低于成本 ，应当计提存货跌价准备。

借：资产减值损失（存货成本-可变现净值）

贷：存货跌价准备（存货成本-可变现净值）

（二）每一资产负债表日，比较存货成本与可变现净值

1.应有数大于已有数：补提

2.当以前减记存货价值的 影响因素已经消失 ，减记的金额应当予以恢复，并在 原已计提 的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

借：存货跌价准备

贷：资产减值损失

【注意】 导致存货跌价准备转回的条件是以前减记存货价值的影响因素消失，而不是在当期造成存货可变现净值高于其成本的其他影响因素。（两个“原”：原因素、原金额）

（三）存货跌价准备的结转

企业计提了存货跌价准备，如果存货全部或部分已经 销售 ，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。

借：存货跌价准备

贷：主营业务成本/其他业务成本

也可以与结转成本账合为一笔：

借：主营业务成本/其他业务成本

存货跌价准备

贷：库存商品/原材料

【注意】 存货跌价准备“转回”和“结转”不同：

存货跌价准备的转回是指原计提存货跌价准备后，满足一定条件（两个“原”）再转回来，相当于“撤销”原已计提的减值；

存货跌价准备的结转是指已计提减值的存货由于出售，存货跌价准备不再独立存在，从而结转至费用（原科目减少，备抵科目也减少）。

【多选题】 下列各项关于企业存货会计处理的表述中，正确的有（ ）

A.收回用于直接销售的委托加工存货时，支付的消费税应计入存货的成本

B.存货采购过程中发生的合理损耗应从购买价款中予以扣除

C.采购的存货在入库前发生的必要仓储费应计入存货成本

D.以前计提存货减值的影响因素消失后，存货跌价准备应在原已计提的金额内转回

【答案】ACD

【解析】 存货采购过程中发生的合理损耗计入存货采购成本，非合理损耗需要从购买价款中扣除 ，选项 B 错误。