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作者：王泉/诉讼律师、桂亦威/诉讼律师|注会
【税律笔谈】按
与“一手交货，一手交钱”的传统贸易方式不同，电商交易具有钱货时空分离的特性。除此之外，电商交易的场景、模式更为复杂，有“自营模式”、“一件代发”、“平台运营”、“线上经销”、“平台红包促销”等各式各样交易。交易的复杂性就决定了，电商企业不能简单比照传统企业的收入确认方式，而要根据具体情形分析交易的单项履约义务以及每一单项履约义务的商品控制权或服务的转移时点，以准确划分收入计量金额及确认时点，避免不必要的法税风险。
【律师观点】
一、传统销售的收入确认
抛开特殊交易模式、促销模式的影响因素，通常情形下，传统零售往往采用“一手交钱、一手交货”的交易模式。此类模式下，零售商在交付货物立即收到消费者支付的货款，其收到货款的时间点就是商品控制权转移或货物的主要风险报酬转移的时间点。因此，在这种朴素的交易模式下，财税上收入确认的时间点显而易见。零售商在售出商品的同时即确认收入，并开具发票。
二、电商贸易的收入确认的普遍适用方式
以淘宝平台销售为例，电商贸易一般包括如下流程：下单、付款、发货、物流运送、收货、（确认）、款项到账等。流程及时间节点的多样性使得企业对电商收入的确认时点产生了各种操作手法。对此，企业在财务及税务上何时确认收入，不应简单凭直觉或*票开**即确认的思维观念，而应依据会计准则及涉税文件的有关规定，依法合规确认。
1、会计准则有关收入确认的规定
依照新收入准则规定，企业确认和计量收入的步骤大致分为：（1）识别与客户订立的合同；（2）识别合同中的单项履约义务；（3）确定交易价格；（4）将交易价格分摊至各单项履约义务；（5）履行各单项履约义务时确认收入。其中，第（1）步、第（2）步和第（5）步主要与收入的确认有关，第（3）步、第（4）步主要与收入的计量有关。
就电商贸易而言，通常仅一项单项履约义务（即交付货物、收款），交易价格的计量也较为清晰明了，关键在于如何确定单项履约义务的履行时点。
我们再进一步看下新收入准则的规定。针对单项履约义务的履行时点，准则区分了两种情形：（1）在某一时段内履行的履约义务的收入确认条件；（2）在某一时点履行的履约义务的收入确认条件。显然，电商贸易属于第（2）种情形。
对于某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：
（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。
（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。
（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。
（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。
（5）客户已接受该商品。
（6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。
需要注意的是，上述6项迹象不需要全部满足，上述迹象仅作为判断是否取得商品控制权的情形，没有哪一个或哪几个迹象是决定性的，企业应当根据合同条款和交易实质进行分析，综合判断其是否将商品的控制权转移给客户以及何时转移，从而确定收入确认的时点。而对于该项判断，企业应当从客户的角度进行评估，而不应当仅仅考虑企业自身的看法。通常情形下，站在法律的角度，商品所有权或使用权转移至客户，且客户实际享受商品的全部经济利益（即使用受益）时，客户即已取得对该商品的控制权。至于客户是否最终取得经济利益不是判断之义，核心观点在于客户是否有*力主能**导该商品的经济利益的流入。
回到电商贸易，电商企业将货物寄出，并未立即送至客户手里，客户并未立即查验货物是否符合约定；客户支付的货款，也并非直接支付到电商企业账户，而是支付到第三方平台担保的支付宝账户中。有关货款的结算，仅当客户通过点击确认收货或者客户未点击确认，但经过一段时间后自动确认结算。因此，有关电商贸易的收入确认时点，应以消费者在线点击确认收货或者系统自动确认收货时间节点为准。此时，电商企业就产生了增值税和企业所得税的纳税义务。但是，为了减少管理成本、减轻财务工作压力，电商企业可以在每个月月底按确认的订单金额确认收入，开具发票，缴纳税款。
值得注意的是，前述所称货款结算并非代表电商企业收到货款，实务中，即使消费者点击确认了收货或系统自动确认收货，电商平台也并非立即将货款支付至电商企业账户，电商平台与电商企业之间仍然存在约定的统一结算货款时间。对此，电商企业不应以收到货款作为收入确认的时间节点，否则，将发生因延迟确认收入，导致增值税、企业所得税延期缴税或少缴税的税务风险。
2、涉税文件有关收入确认的规定
依据国税函【2008】875号文件规定，企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
可见，税法关于收入的确认基本上沿用了旧收入准则的规定，但是税法相比旧收入准则的规定，删除了“相关的经济利益很可能流入企业”这一构成要件，这就是税会差异。我们认为，涉税文件之所以删除该要件在于保障税收利益，避免企业恶意适用该构成要件，延期确认收入，迟延纳税。
针对一般电商贸易，则没有明显的税会处理差异，在税务层面上的处理与会计层面的处理基本相同。
三、电商平台赠送红包、优惠券等形式的收入确认
实务中，电商平台常常为了促销，会给消费者派红包或优惠券，取得红包或优惠券的消费者在实际消费时可以抵减部分货物价款。此时，对于电商销售企业，虽然取得了售价货款，但是售价货款则分两部分取得，一部分由消费者抵减优惠券后支付的部分货款，另一部分抵减的优惠券金额部分则由电商平台支付。针对此项业务，电商企业可能存在如下三种收入确认方式：
1、部分电商企业将消费者支付的货款及电商平台支付的优惠券金额一起确认为企业的销售收入，并开具发票给消费者。
2、部分电商企业仅将消费者支付的货款作为收入确认，但对电商平台支付的优惠券金额或红包补贴金额不予确认。
3、部分电商企业将消费者支付的货款作为商品收入确认，对电商平台支付的优惠券金额或红包补贴金额作为服务收入确认。商品收入部分，*票开**给消费者；优惠券或红包收入*票开**给电商平台。
对于上述三种处理方式，第2种无疑是不规范操作，存在*税逃**嫌疑。对于第1种及第3种处理方式，实务中存在理解上的分歧。
支持第1种处理方式的人认为，电商平台给予消费者在其平台内购物补贴，本质上是电商平台以促销方式将部分货款赠与给了消费者，这种赠与只能按指定用途消费。电商企业则从电商平台及消费者取得全部价款，应按照商品收入确认，有关发票应开具给消费者。电商平台企业可以取得消费者提供的发票作为促销费用入账。
支持第3种处理方式的人认为，电商平台系为了推广扩大影响力占领市场，给予商家或消费者补贴，商家配合平台做促销活动，商家则取得平台给付的售货商品补贴金额，本质上系商家配合电商平台做促销活动而获得的服务收入。因此，商家应按买家支付金额确认商品收入，向买家开具发票；应按平台补贴收入确认现代服务收入，向平台开具发票。
对此，从国家税务总局江西省12366纳税服务中心的答复中，可以看出，部分地方税务局还是倾向于上述第3种处理方式。
四、线上经销的收入确认（及一件代发）
所谓线上经销，系指商家把商品销售给电商平台或线上经销企业，电商平台或线上经销企业再把商品销售给消费者。一般来说，电商平台或线上经销企业会根据自身仓储或预估未来销售情况，提前囤货布局。商家将商品交付至经销商，即按传统货物销售的收入确认原则，商家将商品发出并经经销商签收确认或交付给客户指定的物流公司时，作为收入确认时点。若商家及电商平台或线上经销商针对商品入仓，有合同约定的对账时间安排的，则以收到经销商的对账确认清单为收入确认时点。
除此之外，线上经销企业为减轻库存压力，有时可能与商家约定“一件代发”模式。此时，商家确认收入的时点可按照前述电商贸易的普遍适用原则确认收入。
五、电商收入确认的常见误区
综上，有关电商收入的确认，企业应当准确理解新的收入准则以及涉税文件针对收入确认的规定，万不可凭自身直觉简单粗糙处理。实务中，电商企业可能存在的错误处理方式主要表现为以下两种情形：
其一，按到账金额确认收入。这是绝大部分企业极易犯错的处理方式。但是，电商企业收到的款项并不代表企业销售商品的真实收入。以淘宝平台为例，电商企业与淘宝进行货款结算时，淘宝会自动划扣佣金、代扣费用等，此时企业实际收到的资金是扣除相应费用后的净额，而不是商品的真正销售额。
其二，不核算支付宝的货币资金账户，只核算转入企业一般户的金额。主要表现在：部分财务人员只核算已经从支付宝账户中转入银行账户中的金额，却忽视留存于支付宝中的金额。殊不知，收入的确认以实际销售商品的价格计量，收入计入到哪个账户只是表现形式，不影响商品的实际销售金额。