2022年度企业所得税汇算清缴新政解读
作者 李宜航 国家税务总局所得税司
导言
2022年，国际环境日趋错综复杂、国内疫情反复冲击，我国经济面临需求收缩、供给冲击、预期转弱三重压力仍然较大。为助企纾难解困、稳住宏观经济大盘，财政部、国家税务总局出台了一系列税收政策，着力稳定市场主体、鼓励科技创新，保障经济运行在合理区间。本文详细梳理2022年度企业所得税新政，并对其中的实施要点进行解析，以期对读者准确理解把握政策、对顺利完成汇算清缴有所助益。
税前扣除政策
固定资产加速折旧作为企业所得税法规定的一项税收优惠政策，是近年来国家鼓励企业技术更新和设备改造的行之有效的政策措施。2014年以来，国家先后出台了一系列固定资产加速折旧和一次性扣除政策，加大企业购置设备器具初期的税前扣除金额，减少初期应纳税额，有效缓解企有资金压力。
中小微企业设备器具税前扣除政策- 01
为促进中小微企业设备更新和技术升级，持续激发市场主体创新活力，财政部、税务总局发布《财政部税务总局关于中小微企业设备器具所得税税前扣除有关政策的公告》(财政部税务总局公告2022年第12号)(以下简称“2022年第12号公告")，明确中小微企业在2022年1月1日至2022年12月31日期间新购置的设备、器具(即除房屋、建筑物以外的固定资产，下同)，单位价值在500万元以上的，企业可自愿选择按照单位价值的一定比例在企业所得税税前一次性扣除。按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定的最低折旧年限的不同，一次性扣除的比例分为两档:一是最低折旧年限为3年的，全额可在当年一次性税前扣除;二是最低折旧年限为4年、5年、10年的，单位价值的50%可在当年一次性税前扣除，其余50%按规定在剩余年度计算折旧进行税前扣除。
值得注意的是，2022年第12号公告中所称中小微企业是指从事国家非限制和禁止行业且符合一定标准的企业。信息传输业、建筑业、租赁和商务服务业:从业人员2000人以下，或营业收入10亿元以下或资产总额12亿元以下;房地产开发经营:营业收入20亿元以下或资产总额1亿元以下;其他行业:从业人员1000人以下或营业收入4亿元以下。该判定标准在《统计上大中小微型企业划分办法(2017)》的基础上大幅放宽，与《企业所得税法实施条例》中所界定的小型微利企业有所不同。
高新技术企业设备器具税前扣除政策-02
为支持高新技术企业创新发展，促进企业设备更新和技术升级，财政部、税务总局、科技部联合发布《财政部 税务总局 科技部关于加大支持科技创新税前扣除力度的公告》 (财政部 税务总局科技部公告2022年第28号)(以下简称“2022年第28号公告")，明确高新技术企业在2022年10月1日至2022年12月31日期间新购置的设备、器具，允许当年一次性全额在计算应纳税所得额时扣除，并可在税前实行100%加计扣除。企业选择适用该项政策当年不足扣除的，可结转至以后年度按现行有关规定执行。
该政策实施中应重点关注两个方面:一是享受范围。凡在2022年第四季度内具有高新技术企业资格的企业均可享受该项政策。高新技术企业的条件和管理办法按照《科技部财政部国家税务总局关于修订印发<高新技术企业认定管理办法〉的通知》(国科发火(2016〕32号)执行。二是设备、器具购进时点的判别。按照《国家税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》(国家税务总局公告2018年第46号)的相关规定，设备、器具的购进时点按以下原则确认:以货币形式购进的，除采取分期付款或赊销方式购进外，按发票开具时间确认;以分期付款或赊销方式购进的，按到货时间确认;自行建造的，按竣工结算时间确认。
税收优惠政策作为新的组合式税费支持政策的重要组成部分，一系列围绕支持科技创新、服务小微企业发展的企业所得税优惠政策陆续出台。
(一)研发费用加计扣除优惠政策
研发费用加计扣除优惠政策直接作用于企业研发资金投入，有利于激发企业创新活力。2022年，为加大对科技型中小企业研发投入的精准支持，财政部、税务总局、科技部联合发布《财政部税务总局科技部关于进一步提高科技型中小企业研发费用税前加计扣除比例的公告》(财政部税务总局科技部公告2022年第16号)，将科技型中小企业的研发费用加计扣除比例提高至100%，明确自2022年1月1日起，科技型中小企业的研发费用按100%比例加计扣除。其中，未形成无形资产计入当期损益的，按照实际发生额的100%加计机险·形成无形资产的。按照无形资产成本的200%在税前摊销。
此外，为了提振市场信心，激发经济活力，2022年第28号公告中进一步明确，适用研发费用税前加计扣除比例75%的企业(制造业和科技型中小企业除外)，在2022年10月1日至2022年12月31日期间(也就是2022年第四季度)，税前加计扣除比例提高至100%。由于该政策的适用期限并不是一个完整的纳税年度，因此2022年第28号公告同步明确了计算方法，规定第四季度研发费用可由企业自行选择按实际发生数计算，或者按全年实际发生的研发费用乘以2022年10月1日后的经营月份数占其2022年度实际经营月份数的比例计算。
(二)小型微利企业所得税优惠政策
为加大小微企业纾困解难力度，财政部、税务总局联合发布《财政部税务总局关于进一步实施小微企业所得税优惠政策的公告》(财政部税务总局公告2022年第13号)，明确自2022年1月1日至2024年12月31日，小型微利企业年理纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税，即实际税负率进一步下降至5%。
(三)企业投入基础研究税收优惠政策
基础研究是提升国家创新能力的动力源泉。为鼓励企业加大创新投入，支持我国基础研究发展，财政部、税务总局联合发布《财政部税务总局关于企业投入基础研究税收优惠政策的公告》(财政部税务总局公告2022年第32号)(以下简称“2022年第32号公告")，对基础研究资金的投入方和接收方分别做出了制度安排。
投入方方面(适用于所有企业)，对企业出资给非营利性科学技术研究开发机构、高等学校和政府性自然科学基金用于基础研究的支出，在计算应纳税所得额时按实际发生额在税前扣除，并可按100%在税前加计扣除;接收方方面，对非营利性科学技术研究开发机构、高等学校接收企业、个人和其他组织机构基础研究资金收入，免征企业所得税。此外，2022年第32号公告还对非营利性科学技术研究开发机构、高等学校、政府性自然科学基金、基础研究范围等进行了界定，规定了协议或合同中需明确资金用于基础研究领域、需留存备查的相关资料、基础研究资金管理等适用政策的形式要件。
(四)广州南沙企业所得税优惠政策
为支持广州南沙地区发展，财政部、税务总局联合发布《财政部税务总局关于广州南沙企业所得税优惠政策的通知》(财税(2022〕40号)，明确了两项税收优惠政策:一是对设在南沙先行启动区符合条件的鼓励类产业企业，减按15%税率征收企业所得税。
享受这一优惠的企业须同时符合鼓励类产业企业和实质性运营两个条件。其中，鼓励类产业企业，主要是指以《广州南沙企业所得税优惠目录(2022版)》(以下简称《目录》)中规定的产业项目为主营业务，且主营业务收入占收入总额60%以上;实质性运营，是指企业的实际管理机构要设在南沙先行启动区，并对企业生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制。二是在南沙设立的高新技术重点行业企业，自2022年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格的，其具备资格年度之前8个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限延长至13年。高新技术重点行业企业应以《目录》中规定的高新技术重点行业为主营业务，目其主营业务收入占收入总额的60%以上。
(五)创业投资企业投资初创科技型企业所得税优惠政策
2018年，财政部、税务总局联合发布《财政部税务总局关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》 (财税(2018]55号)，明确公司制创业投资企业采取股权投资方式直接投资于种子期、初创期科技型企业(以下简称"初创科技型企业")满两年(24个月)的，可以按照投资额的70%在股权持有满两年的当年抵扣该公司制创业投资企业的应纳税所得额;当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。其中，初创科技型企业的判定条件中限定:接受投资时，从业人数不超过200人，其中具有大学本科以上学历的从业人数不低于30%;资产总额和年销售收入均不超过3000万元。
为进一步支持创业投资发展，财政部、税务总局联合发布《财政部税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税(2019]13号)，将初创科技型企业的判定条件适当放宽，对财税[2018]55号文件关于初创科技型企业判定条件中的“从业人数不超过200人"调整为“从业人数不超过300人”，“资产总额和年销售收入均不超过3000万元"调整为“资产总额和年销售收入均不超过5000万元"。该政策调整干2021年12月31日到期。财政部、税务总局联合发布《财政部税务总局关于延续执行创业投资企业和天使投资个人投资初创科技型企业有关政策条件的公告》(财政部税务总局公告2022年第6号)，将上述判定口径延续执行至2023年12月31日。
(六)从事污染防治的第三方企业所得税优惠政策
为鼓励污染防治企业专业化、规模化发展，更好支持生态文明建设，2019年，财政部、税务总局、国家发展改革委、生态环境部联合发布《财政部税务总局国家发展改革委生态环境部关于从事污染防治的第三方企业所得税政策问题的公告》(财政部公告2019年第60号)明确，对符合条件的从事污染防治的第三方企业减按15%的税率征收企业所得税。该政策于2021年12月31日到期。《财政部税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》(财政部税务总局公告2022年第4号)将上述政策延期执行至2023年12月31日。
“放管服”改革
2022年，税务部门以纳税人缴费人获得感为基点，创新征管思路和服务举措，加大力度优化办税流程，推动税收政策落地落细，促进营商环境进一步优化。
预缴享受研发费用加计扣除优惠政策规定除提高加计扣除比例之外，税务部门也出台政策便利纳税人更加及时享受研发费用加计扣除政策。2022年，国家税务总局发布《国家税务总局关于企业预缴申报享受研发费用加计扣除优惠政策有关事项的公告》(国家税务总局公告2022年第10号)，对研发费用加计扣除优惠政策在10月预缴享受问题作出长期性制度安排。
该公告明确企业在10月征期预缴申报企业所得税时，可自主选择提前享受前三季度研发费用加计扣除，企业未选择享受的，可在年度汇算清缴时一并享受。
同时，办理方式方面沿用了《国家税务总局关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2021年第28号)的做法，即“真实发生、自行判别、申报享受、相关资料留存备查。考虑到科技型中小企业在季度预缴时，尚未取得下一年度入库登记编号，无法判断其是否符合享受优惠的条件，为使科技型中小企业及时享受到优惠，国家税务总局公告2022年第10号明确，在10月预缴申报时，由企业自行判断本年度是否符合科技型中小企业条件，如符合，可以选择暂按规定享受科技型中小企业研发费用按100%加计扣除政策，待年度汇算清缴时再根据取得入库登记编号的情况确定是否可享受科技型中小企业研发费用加计扣除政策。
小型微利企业所得税优惠政策征管规定
为规范政策执行，便利纳税人享受小型微利企业所得税优惠政策，国家税务总局发布《国家税务总局关于小型微利企业所得税优惠政策征管问题的公告》(国家税务总局公告2022年第5号)。该公告在小型微利企业所得税优惠政策适用范围、办理程序、判断方法、预缴期限、多缴税款处理方面，基本沿用了《国家税务总局关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2019年第2号)的规定，保持了政策适用标准的稳定性。此外，对部分问题进行了补充完善，明确企业设立不具有法人资格的分支机构，应汇总计算总机构和各分支机构从业人数、资产总额、年度应纳税所得额，并根据合计数判断是否符合小型微利企业条件。同时，删除了“定额核定征收企业享受小型微利企业优惠政策”的相关规定，即明确定额核定征收企业不再享受小型微利企业优惠政策。
企业所得税年度纳税申报
为更好落实新的组合式税费支持政策，国家税务总局发布《国家税务总局关于企业所得税年度纳税申报有关事项的公告》(国家税务总局公告2022年第27号)，对《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2017年版)》中《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)、《企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》(A105100)、《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》(A107010)、《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)、《减免所得税优惠明细表》(A107040)的表单样式及填报说明进行修订;对《纳税调整项目明细表》(A105000)的填报说明进行修订。此外，国家税务总局公告2022年第27号明确，发生政策性搬迁事宜的企业在搬迁完成当年，向主管税务机关报送企业所得税年度纳税申报表时，不再填写和报送《企业政策性搬迁清算损益表》，简化了办税流程。
2022版企业所得税年度纳税申报表变化解析
作者 马泽方 国家税务总局北京市税务局
导言一
近期，国家税务总局发布《国家税务总局关于企业所得税年度纳税申报有关事项的公告》(国家税务总局公告2022年第27号)(以下简称《公告》)，修订了《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2017年版)》的部分电报表，主要变化是增加了2022年新出台的优惠政策的填报行次。本文就2022版申报表主要变化予以归纳分析。
一、研发费用加计扣除
(一)报表变化
《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)第50行由原来的“加计扣除比例”修改为“加计扣除比例及计算方法"，同时增加第L1行"本年允许加计机险的研发弗田台额 AOAO L1.1行“其中:第四季度允许加计扣除的研发费用金额”、第L1.2行“前三季度允许加计扣除的研发费用金额(L1-L11)"，用于填报2022年适用两种研发费用加计扣除比例的情况。
(二)相应政策
2022年前三季度，制造业企业和科技型中小企业研发费用加计扣除比例为100%，其他企业(包括除*草烟**制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业等负面清单行业，以及制造业、科技型中小企业以外的其他研发费用加计扣除比例仍为75%的企业，下同)为75%。《财政部税务总局科技部关于加大支持科技创新税前扣除力度的公告》(财政部税务总局科技部公告2022年第28号)(以下简称“28号公告”)第二条规定:“现行适用研发费用税前加计扣除比例75%的企业，在2022年10月1日至2022年12月31日期间，税前加计扣除比例提高至100%。"因此，其他企业2022年前三季度研发费用加计扣除比例为75%，第四季度研发费用加计扣除比例为100%。
其他企业在2022年度企业所得税汇算清缴计算
享受研发费用加计扣除优惠时，第四季度研发费用可由企业自行选择按实际发生数计算，或者按全年实际发生的研发费用乘以2022年10月1日后的经营月份数占其2022年度实际经营月份数的比例计算。
(三)案例填报
例1:甲公司2022年发生研发费用120万元，其中，2022年前三季度发生80万元，第四季度发生40万元。若甲公司选择按实际发生金额计算，则2022年研发费用加计扣除额为80x75%+40*100%=100(万元);若甲公司选择按比例计算，则2022年研发费用加计扣除额为120x3/4x75%+120*1/4*100%=97.5(万元)。显然，甲公司选择按实际发生金额计算更为合适，则在《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)第50行“加计扣除比例及计算方法"填入代码122，具体填报见表1。
例2:乙公司2022年发生研发费用120万元，其中，2022年前三季度发生100万元，第四季度发生20万元。若乙公司选择按实际发生金额计算，则2022年研发费用加计扣除额为100x75%+20*100%=95(万元);若乙公司选择按比例计算，则2022年研发费用加计扣除额为120x3/4x75%+120x1/4x100%=97.5(万元)。显然，乙公司选择按比例计算更为合适，则在《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)第50行“加计扣除比例及计算方法”填入代码121，具体填报
见表2。
二、500万元以上设备、器具一次性税前扣除
(一)报表变化
《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)增加第12.1-12.3行中小微企业购置单价500万元以上设备器具"，用于填报中小微企业2022年度新购置500万元以上设备、器具一次性税前扣除的情况。
(二)相应政策
2018年1月1日至今，企业新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性税前扣除，不再分年度计算折旧。
《财政部税务总局关于中小微企业设备器具所得税税前扣除有关政策的公告》(财政部税务总局公告2022年第12号)将一次性税前扣除的额度提高至500万元以上，规定中小微企业在2022年1月1日至2022年12月31日期间新购置的、单位价值在500万元以上的设备、器具，企业所得税法实施条例规定最低折旧年限为3年的，单位价值的100%可在当年一次性税前扣除;最低折旧年限为4年、5年、10年的，单位价值的50%可在当年一次性税前扣除，其余50%按规定在剩余年度计算折旧进行税前扣除。
(三)案例填报
例3:丙公司是中小微企业，于2022年6月购进一台设备并投入使用，不含税金额600万元，按直线法计提折旧，最低折旧年限为5年，预计净残值为零。则2022年度丙公司会计上计提折旧金额为600÷5x6/12=60(万元)，税收上计算折旧金额为600x50%=300(万元)，纳税调减300-60=240(万元)。丙公司填报《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)见表3。
三、高新技术企业2022年第四季度购置设备、器具一次性税前扣除和加计扣除
(一)报表变化
《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)增加第111行1.高新技术企业2022年第四季度(10月-12月)购置单价500万元以下设备器具一次性扣除"、第12.4行4.高新技术企业2022年第四季度(10月-12月)购置单价500万元以上设备器具一次性扣除";《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》(A107010)增加第30.2行2高新技术企业设备器具加计扣除”，用于填报高新技术企业2022年第四季度购置设备、器具一次性税前扣除和加计扣除的情况。
(二) 相应政策
28号公告第一条规定:“高新技术企业在2022年10月1日至2022年12月31日期间新购置的设备，器具，允许当年一次性全额在计算应纳税所得额时扣除，并允许在税前实行100%加计扣除。"理解该政策关键点有四:一是仅限于高新技术企业;二是仅限于2022年第四季度新购置的房屋、建筑物以外的设备、器具;三是设备、器具没有金额限制，无论是否超过500万元，均可一次性税前扣除;四是设备、器具没有研发限制，无论是否用于研发，均可加计扣除。
(三)案例填报
例4:丁公司是高新技术企业，2022年11月购进一台设备，不含税金额240万元，按直线法计提折旧，最低折旧年限为10年，预计净残值为零。则2022年度丁公司会计上计提折旧金额为240÷10x1/12=2(万元);税收上可以一次性税前扣除240万元，纳税调减240-2=238(万元)，同时加计扣除240万元。需要注意的是，虽然政策不区分固定资产金额是500万元以上还是500万元以下，但填报申报表时需要区分。前者填报第11.1行，后者填报第12.4行。丁公司填报《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)和《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》(A107010)见表4和表5。
四、基础研究-
(一)报表变化
《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》(A107010)增加第16.1行1.取得的基础研究资金收入免征企业所得税"、第30.1行“1.企业投入基础研究支出加计扣除”。前者用于填报相关机构取得基础研究资金收入免征企业所得税的情况，后者用于填报企业出资给相关机构用于基础研究的支出100%加计扣除的情况。
(二)相应政策
《财政部税务总局关于企业投入基础研究税收优惠政策的公告》(财政部税务总局公告2022年第32号)规定，对企业出资给非营利性科学技术研究开发机构(科学技术研究开发机构以下简称“科研机构”)、高等学校和政府性自然科学基金用于基础研究的支出，在计算应纳税所得额时可按实际发生额税前扣除，并可按100%在税前加计扣除。对非营利性科研机构、高等学校接收企业、个人和其他组织机构基础研究资金收入，免征企业所得税。该非营利性科研机构、高等学校、政府性自然科学基金和基础研究应符合公告规定的条件。
(三)案例填报
例5:戊公司于2022年向A高校出资100万元用于基础研究。对于戊公司来说，该100万元不仅可以税前扣除，并且可以100%加计扣除;对于A高校来说，该100万元可以作为免税收入。戊公司填报《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》(A107010)见表6。
A高校填报《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》(A107010)见表7。
五、基础设施领域不动产投资信托基金--
(一)报表变化
《企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》(A105100)增加第15行“基础设施领域不动产投资信托基金"及其明细行次(15.1-15.2)，用于填报原始权益人或项目公司执行基础设施领域不动产投资信托基金(以下称基础设施REITs)试点税收政策有关情况。
(二)相应政策
《财政部税务总局关于基础设施领域不动产投资信托基金(REITs)试点税收政策的公告》(财政部税务总局公告2022年第3号)就基础设施REITs给予了特殊性税务处理。其规定，设立基础设施REITs前，原始权益人向项目公司划转基础设施资产相应取得项目公司股权，适用特殊性税务处理，即项目公司取得基础设施资产的计税基础，以基础设施资产的原计税基础确定;原始权益人取得项目公司股权的计税基础，以基础设施资产的原计税基础确定。原始权益人和项目公司不确认所得，不征收企业所得税。
基础设施REITs设立阶段，原始权益人向基础设施REITs转让项目公司股权实现的资产转让评估增值，当期可暂不缴纳企业所得税，允许递延至基础设施REITs完成募资并支付股权转让价款后缴纳。其中，对原始权益人按照战略配售要求自持的基础设施REITs份额对应的资产转让评估增值，允许递延至实际转让时缴纳企业所得税。
(三)案例填报
例6:己公司是原始权益人，2022年1月将持有的不动产划转给项目公司，该不动产计税基础1亿元，公允价值5亿元，己公司持有项目公司100%股权。2022年2月，己公司与基础设施REITs项下的专项支持计划签订股权转让协议，将项目公司100%股权转让给专项支持计划，作价10亿元。2022年4月，基础设施REITs发行基金，己公司认购20%份额。2022年6月，己公司收到股权转让款10亿元。
设立基础设施REITs前，己公司划转不动产不确认所得，纳税调减4亿元;取得项目公司股权的计税基础为1亿元。基础设施REITs设立阶段，己公司股权转让所得账载金额为10-5=5(亿元)，税收金额为(10-1)x(1-20%)=7.2(亿元)，纳税调增7.2-5=2.2(亿元)。己公司填报《企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》(A105100)见表8。
六、南沙先行启动区税收优惠-
《财政部税务总局关于广州南沙企业所得税优惠政策的通知》(财税(2022〕40号)规定，对设在南沙先行启动区符合条件的鼓励类产业企业，减按15%税率征收企业所得税。符合条件的企业填报《减免所得税优惠明细表》(A107040)新增的第244行(四)南沙先行启动区的鼓励类产业企业减按 15%税率征收企业所得税"。