数字经济背景下电子商务的税法回应：
美国判例与中国立法
作者简介
商红明，法学博士，中国计量大学法学院讲师。
来源
《经贸法律评论》2023年第1期“数字经济的法治保障”专题。此处为方便阅读，略去注释。
P39-53
目录
一、问题的提出
二、美国司法中实体存在规则的演变史
三、我国对电子商务的税法规制及完善
四、结语
一、问题的提出
2021年8月31日，国家市场监督管理总局发布了关于公开征求《关于修改〈中华人民共和国电子商务法〉的决定（征求意见稿）》意见的公告，在此次征求意见稿中，修改意见主要涉及知识产权相关的等待期、恶意声明的加倍赔偿责任等问题，对电子商务的涉税条款并无涉及。事实上，数字经济背景下电子商务的税法问题同样值得关注。2018年8月31日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议正式通过的《中华人民共和国电子商务法》（下称《电子商务法》）中，对涉税规则的规定主要体现于第11条第2款的“无差别征税”条款，以及第28条第2款的“平台的涉税信息报送义务”条款。与我国电子商务领域税法调整的变化几乎同步，美国司法系统中对电子商务领域的税法调整也有新的进展。美国联邦最高法院于2018年6月21日审结的南达科他州诉韦菲尔案（下称韦菲尔案）中，以5:4判决*翻推**了该院在先例中所确立的实体存在（physical presence）规则，认为南达科他州有权对州外的韦菲尔等符合条件的电子商务公司征收销售税。经此一案，美国税法领域自1992年奎尔（Quill）公司诉北达科他州案（下称奎尔公司案）所确立的实体存在规则，或者说是由更早的1967年国家贝勒斯赫斯（National Bellas Hess）诉伊利诺伊州税务局案（下称国家贝勒斯赫斯案）所确定的这一规则，在历经半个世纪的沉浮之后，在电子商务领域的税收治理中终将退出历史舞台。因此，这50年到底发生了什么，而促使美国联邦最高法院要摒弃实体存在规则，以适应数字经济时代的社会变迁？同时，美国联邦最高法院在这一判决中存在的广泛争议对我国以《电子商务法》为核心的电子商务涉税规则的设置又有何启示？诸如此类问题，无疑都值得探讨。
二、美国司法中实体存在规则的演变史
美国的税制结构非常复杂，按行政区划大体可以分为三级。在联邦层面，以1913年《宪法第十六修正案》确立的个人所得税和1935年《联邦社会保障法》所确立的社会保障税为两大主体税种，除此之外，还包括公司所得税、社会保障税、消费税和关税等税种。在州政府层面，主体税种实现了由最初的财产税向现在的销售税的转换。20世纪30年代，由于经济危机的影响，密西西比州和西弗吉尼亚州最先开始征收销售税以补充财政收入。此后，各州陆续开始征收销售税，财产税比重持续下降，州销售税开始取代财产税成为州政府的主体税种。截至目前，美国有45个州和哥伦比亚特区开征了销售税，只有特拉华州、蒙塔纳州、新罕布什尔州、俄勒冈州和阿拉斯加州共计5个州没有开征销售税。在地方层面，则以财产税为主体税种。
实体存在规则是美国州际销售税法中的一个重要概念。其意旨是，来源州对非居民企业来源于其境内的销售额是否享有征税权的前提在于，非居民企业在来源州境内是否存在特定的“销售人员”或“营业场所”等“实体”联结。这一规则最早由1967年的国家贝勒斯赫斯案所确立，在1992年奎尔公司案中得到了进一步的巩固；然而，在2018年韦菲尔案中最终被*翻推**了，进而确立了基于虚拟存在的经济实质联系的新标准。截至2019年10月1日，已有40余个州采用了这一基于销售额和交易量基础上的新标准。
同时，为了便于对下述司法裁判的理解，此处需要对一些关键术语进行一个简略的说明。首先，正当程序条款（due process clause）和商业条款（commerce clause）的差异。美国联邦《宪法》中有两个正当程序条款，其一是适用于联邦政府的《宪法第五修正案》，其二是保护个人不受州政府行为侵害的《宪法第十四修正案》。不过，两个正当程序条款的意旨大体相同，即“非经正当法律程序，不得剥夺任何人的生命、自由或财产”。商业条款则规定于美国《宪法》第1条第8款第3项之中。该条授权国会排他地管理对外贸易、州际贸易以及同印第安纳部落间的商业。其后在联邦最高法院的司法判决中，又衍生出了休眠商业条款（dormant commerce clause）。在美国联邦最高法院看来，正当程序是关于基本公平的，正当程序关系分析要求我们回答这样一个问题，即一个人与州之间的联系是否足够大，足以使州对他行使权力合法化？与之相比，休眠商业条款分析则反映了人们就州规制行为对国民经济影响的结构性担忧。
其次，销售税（sales tax）和使用税（use tax）的区分。销售税是对转让产品所有权或占有权而征收的消费税。使用税是对销售产品的使用征收的消费税，通常是为了平衡在州内通过远程购买产品而导致的税基侵蚀留下的空缺；许多州将使用税称为对其销售税的“补充”，同时对其他州征收了的销售税提供抵免。也就是说，实际上，销售税往往适用于在州内购买的产品；而使用税适用于在州外购买的免征销售税的产品，因此使用税被纳入产品使用地的州税当中。事实上，美国45个州及哥伦比亚特区在征收销售税的同时，亦征收了使用税。此外，还有7 500到10 000个地方辖区（如市、县）亦征收了销售税和使用税。
（一）确立：1967年国家贝勒斯赫斯诉伊利诺伊州税务局案
国家贝勒斯赫斯公司是一家主要在密苏里州进行生意活动的邮购商，其在伊利诺伊州并无销售门店和销售代表。国家贝勒斯赫斯公司与伊利诺伊州消费者之间的所有合同都是通过美国邮政和公共承运人实现的。然而，基于这一经营方式，伊利诺伊州却认定国家贝勒斯赫斯公司属于“在该州保有经营场所的零售商”。依据《伊利诺伊州税法》，伊利诺伊州税务局要求国家贝勒斯赫斯公司针对该州消费者从该公司处购买的商品代为征税；并且要求公司按照税务局的要求对商品购买者开具票据，同时还应当保有销售记录、发票等书面材料，以便税务局在听证和检查时所用；对违反上述规定者，最高可处5 000美元的罚款和6个月的监禁。案件在经伊利诺伊州最高法院审理后，由于法院作出了有利于州税务局的判决，进而案件上诉到联邦最高法院。
在联邦最高法院的审理中，国家贝勒斯赫斯公司辩称，伊利诺伊州对该公司施加的税收责任违反了《宪法第十四修正案》的正当程序条款，并且对州际商业施加的负担违宪。联邦最高法院的法院意见认为：首先，在先前的案例当中，诸如佛罗里达州要求佐治亚州的一位销售者对其通过轮船销往佛罗里达州消费者的货物征收使用税的判决之所以合宪，其前提是该销售者在佛罗里达州拥有10个仓库，以及持续从事在当地推销的批发商和零售人员。但是，法院从未认定，一州可以对他州仅仅通过美国邮政和公共承运人而与其州内消费者发生联系的销售者施加代为征收使用税的义务。其次，如果伊利诺伊州可以施加上述负担，那么其他任何州、市，乃至更为细小的政治地区分支都可拥有征收使用税和销售税的权力。如此一来，纷繁复杂的税制结构将会使州际商业陷入混乱，而确保国内经济免受不正当的地方干预的扰乱正是商业条款的核心要义。因此，判决*翻推**了伊利诺伊州最高法院的判决。经此一案，美国联邦最高法院也就正式确立了一州对他州内的销售行为征税必须以有实体门店或销售人员为前提之规则，即实体存在规则。
（二）初步挑战：1977年全自动运输公司诉布雷迪案
10年之后，实体存在规则就在一定程度上面临挑战。根据密西西比州州法的规定，任何在该州从事管道、铁路、航空以及其他运输生意的经营者，需要按其总收入的5%征税。上诉人全自动运输公司是一家位于密歇根州的为通用汽车公司运送汽车的汽车承运商。在1971年和1972年，针对上诉人在密西西比州提供运输服务所涉及的销售，密西西比州税务委员会曾先后两次通知上诉人分别缴纳12万美元和4万美元的税费。上诉人虽有不满，但依旧缴纳了税费，并随后于1973年向衡平法院提起了税收返还诉讼。上诉人声称，其运输行为只是作为州际运输的一部分，因此密西西比州的征税行为违反了州际商业条款。衡平法院维持了密西西比州税务委员会的税务处理决定。密西西比州最高法院再次确认了衡平法院的判决，认为纳税人在该州进行了大部分的运输活动，而这依赖于该州提供的诸如警察保护等其他等同于州内公民所享有的州服务。因此，上诉人应当承担税收的公平份额，而且只有这么做了，州税才没有歧视州际商业。
后来案件进入联邦最高法院司法程序。联邦最高法院认为，单纯地从事州际商业活动并不能使得企业从州税当中得以豁免；商业条款的目的并非减轻那些从事州际商业活动的企业的合理的州税负担，即使这一负担增加了它们的经营成本。因此，没有理由反对密西西比州对上诉人征税，联邦最高法院对密西西比州最高法院的判决予以了维持。由此，在一定程度上，全自动运输公司诉布雷迪案（下称全自动运输公司案）从理念上似乎扭转了国家贝勒斯赫斯案中的裁判思路。然而，同国家贝勒斯赫斯案一样的是，全自动运输公司案也好景不长，其裁判理念与思路之后也并未被联邦最高法院所遵循，尤其是1992年奎尔公司案更是直接回到了1967年国家贝勒斯赫斯案。
（三）巩固：1992年奎尔公司诉北达科他州案
奎尔公司在北达科他州没有员工及财产存在，但每年有100万美元的销售额来自该州。作为销售税的替代，北达科他州自1987年开始征收使用税。奎尔公司认为北达科他州无权要求其针对来自该州的消费者征收使用税。因而，北达科他州税务委员会诉至法院。初审法院作了有利于奎尔公司的判决，认为本案与1967年国家贝勒斯赫斯案并无明显区别。北达科他州最高法院*翻推**了初审法院的判决，认为在经济和法律都发生大规模变迁的今天，去遵从国家贝勒斯赫斯案是不合适的。北达科他州最高法院认为，该州不仅为奎尔公司产品的强烈需求创造了经济氛围，而且还为保护市场提供了法律等基础设施，同时还处理了奎尔公司输进该州的数以吨计的商品目录和广告。在北达科他州最高法院看来，在技术和商业形态发生大规模变迁的情势下，无论从正当程序条款角度还是州际商业条款角度，都应当在奎尔公司案中*翻推**1967年国家贝勒斯赫斯案。
然而，对于北达科他州最高法院的双重*翻推**意见，联邦最高法院部分采纳部分予以拒绝。首先，联邦最高法院肯定了*翻推**正当程序条款对北达科他州征税权限制的合理性。联邦最高法院认为，奎尔公司在北达科他州的经济存在是基于该州提供的服务和利益，因此产生宪法上充分的联结关系，足以使该州施加于奎尔公司代扣*缴税代**款这一纯粹行政义务正当化。其次，对于北达科他州最高法院*翻推**州际商业条款对该州征税权限制的意见，联邦最高法院并未采纳。联邦最高法院一方面肯定了国家贝勒斯赫斯案的判决有效性，另一方面阐述了正当程序条款与州际商业条款的区别。与北达科他州最高法院的意见不同，联邦最高法院认为，即使公司与征税州拥有正当程序条款意义上的“最低程度的联系”，其依旧缺乏州际商业条款意义上的“实质联系”。最后，即使要*翻推**国家贝勒斯赫斯案所确立的规则，那也是国会的权力范围。然而，令人遗憾的是，在随后的26年中，纵然各州采取了不同的对策措施，美国国会依然没有采取行动，由此才导致了韦菲尔案的产生。
（四）摒弃：2018年南达科他州诉韦菲尔案
南达科他州诉韦菲尔案既可以说是奎尔公司案和国会不作为的必然结果，也可以说是被制造出来的案子，其起因是肯尼迪*法大**官在直销公司协会诉布罗尔案（下称直销公司协会案）中所发出的邀请。直销公司协会案主体是程序问题，而与本文所讨论的韦菲尔案关联密切，同时更引人关注的是该案中肯尼迪*法大**官的协同意见。肯尼迪*法大**官认为，奎尔公司案中的多数法官在判决作出时已经知道其结论的前景是错误的。其中三位协同意见的法官，包括斯卡利亚、肯尼迪和托马斯明确表示其支持多数意见仅仅是出于遵从先例。在奎尔公司案中，法院当时就应当重新审视国家贝勒斯赫斯案，不仅是出于全自动运输公司案的启示，更应当考量在快速增长的交互经济中巨大的技术变革和社会变迁；遗憾的是法院错失了这样一个机会。由于奎尔公司案和国家贝勒斯赫斯案，很多州无法对跨州的电子商务交易征税，致使大量的税收收入损失，从而导致很多州的教育、医疗服务、基础设施都被不断地弱化。考虑技术和消费哲学的变化，现在容不得任何迟疑去重新考量法院在奎尔公司案中的所持立场，故此，司法体系应当需求一个适合的个案进而便于法院重新审查奎尔公司案和国家贝勒斯赫斯案。这也就是在韦菲尔案的调卷令申请中，律师们所说的肯尼迪*法大**官的邀请（Justice Kennedy’s invitation）。
作为对肯尼迪*法大**官邀请的一种回应，韦菲尔案被快速地推到前台。由于南达科他州没有州个人所得税，因此其财政收入的60%依赖于销售税和使用税。然而按照国家贝勒斯赫斯案和奎尔公司案中的判决意见，南达科他州无权要求在该州并无实体存在的远程销售商去缴纳销售税。同时，消费者缴纳使用税的遵从率又极低。考虑税基的不断被侵蚀以及与之而来的州和市政服务资金的短缺，南达科他州立法机关通过了一项立法即106法案（S.B.106），要求那些在该州有超过10万美元销售额或者200笔交易量的州外销售者，如同在该州内拥有实体存在的销售者一样，代扣代缴销售税。然而，该法并未得到一些网络零售商巨头如Wayfair、Overstock、Newegg等的遵守。故此，南达科他州诉至州法院，请求法院宣告确认该项立法的效力，同时责令被告登记申领代扣代缴销售税许可证。被告则辩称该法违宪。南达科他州初审法院认定该法违宪。南达科他州最高法院基于奎尔公司案的先例效力，对初审法院的判决予以了确认。因此，该案诉至联邦最高法院。联邦最高法院审理后认为：（1）虽然州际商业条款是对州权的限制，但也并非意味着州完全不可以对州际商业征税。（2）对于实体存在规则，长期以来其已经从各个方面成为批评的对象。（3）最高法院应当自己纠正自己的错误先例。基于以上原因，联邦最高法院判决对奎尔公司案及国家贝勒斯赫斯案予以*翻推**。至此，美国司法中延续了半个世纪的实体存在规则终于退出历史舞台。直销公司协会案中肯尼迪*法大**官的邀请，也就变成了本案中以肯尼迪*法大**官为首的法院意见。
在韦菲尔案中，围绕电子商务税法层面的讨论主要集中于以下三个方面。
1. 商业模式创新与财政收入
网络技术的发展，导致远程销售这一商业组织形式的变革，进而引起了涉税利益分配格局的变化，首先面临的一个问题是：是否需要税法干预？以罗伯茨为首的异议意见认为，法庭意见所援引的数据存在夸大的问题。相反，根据蒙大拿州提交的支持韦菲尔的法庭之友意见中所援引的联邦审计署测算结果显示：即使在2017年，州电子商务领域的税收总损失也只有85亿美元到134亿美元之间，只占到2016年销售税收入总额的2%到4%左右。此外，州和地方政府事实上获得了假如没有实体存在规则时，税收收入总量的75%到80%；而且在互联网零售企业的100强中，这一比率更是达到87%到96%。因此，虽然在一定程度上实体存在规则对州财政收入有所不利，但这种不利并没有法院意见所认为的那么严重，同时随着时间的推移，这种不利正呈现出不断被消减的趋势。然而，在以肯尼迪*法大**官为首的法院意见看来，时至今日电子商务所引致的税收流失是需要公权规制的。从41个州和哥伦比亚特区提交的支持南达科他州的法庭之友意见中援引的数据来看，因实体存在规则，美国各州在2009年合计税收损失为70亿美元，在2012年即达到了230亿美元。同时，因税收流失而给各州及其居民造成的损害也是非常直接的；比如在2012年，纽约州因税收损失8.65亿美元而减少医疗项目支出3.37亿美元。因此，法院的任务便是阻止这种企业间的歧视对待。
2.“线上线下”公平竞争问题
以罗伯茨为首的异议法官们认为，由亚马逊在无“实体存在”的州主动代收代缴销售税即可以看出：联邦政府对所谓“不同企业形态间不公平竞争”的干预并非必不可少。然而，法院意见一再强调，奎尔公司案导致了州内企业以及众多在该州拥有实体存在的跨州企业，在与远程销售商的竞争中处于不利地位。远程销售商可以规避日常的税收代扣代缴负担，同时还因大面积的消费者不主动缴税而事实上提供了更为优惠的竞争价格。
3. 对中小微电商利益的平衡保护
异议意见认为，多数意见低估了*翻推**实体存在规则、采用新规则对零售商来说的遵从成本。尤其需要注意的是，在美国有超过一万多个不同级别的辖区征收销售税，它们有不同的税率、抵免规则、应税商品分类。因此，如果*翻推**实体存在规则，要求那些仅仅销售刺绣的枕头套或者雕刻的动物小饰品的小微企业，根据每笔交易去计算出它们应缴纳的税额，在事实上也缺乏可行性。总之，对那些没有税务软件系统、律师团队以及外部专家顾问，以协助处理纳税问题的大多数中小微企业来说，成本无疑都会大为增加。因此，持异议意见的法官们认为，*翻推**实体存在规则将会抑制在更为广泛的新市场中的商业机会。然而，法院意见认为，州的税法会在税率、应税商品目录等方面对小微企业给予特别规定。同时，税务部门将为小微企业以较为优惠的价格提供和安装税务软件系统。这些措施的采取，将会让小微企业更容易克服*翻推**实体存在规则所带来的困难。事实上，在本案当中，南达科他州已经为小微企业提供了一定程度的保护，比如只针对在该州有10万美元销售额或者200笔交易量的远程销售商征税。此外，该州法S.B.106无溯及力，同时南达科他州也加入了《简化销售税和使用税协定》（Streamlined Sales and Use Tax Agreement）。总之，在法院意见中，其充分考虑了征税行为对小微企业的可能影响，并且采取了保护性措施。
总而言之，联邦最高法院在考虑电子商务所引致的税收流失及带来的财政困难、电商企业与线下实体店的公平竞争问题，以及征税对中小微电商企业可能存在的负面影响的规避措施等因素后，最终在美国电子商务税法领域*翻推**了存在半个世纪的实体存在规则，开启了对远程电子销售商征税的新时代。
（五）韦菲尔案的后续影响
韦菲尔案的判决对其他各州销售税立法产生了很大的影响，基本上短时间内各州都采取了征收销售税的措施。在50个州和华盛顿特区共计51个州级行政单位中，除了特拉华州、蒙塔纳州、新罕布什尔州、俄勒冈州和阿拉斯加州5个州没有开征销售税，佛罗里达州、堪萨斯州、密苏里州3个州处于提案阶段，以及在韦菲尔案审结前已经采用经济实质标准开征销售税的俄亥俄州、马萨诸塞州和罗德岛州，共计11个州级行政区划外，其余40个州级单位在韦菲尔案审结后至2019年10月1日，都已经全部采用了基于销售额和交易量基础上的经济实质标准。其中，尤为引人注意的是纽约州的实施日期就在2018年6月21日，当天正是韦菲尔案的审结日期，可谓是专门在等候联邦最高法院*翻推**实体存在规则。
在经济实质标准的具体设定上面，各州也基本上采用了韦菲尔案中南达科他州所采用的10万美元销售额或者200笔交易量的认定标准。初步看来，完全采用韦菲尔案中认定标准的有阿肯色州、华盛顿特区、佛罗里达州、佐治亚州、夏威夷州、伊利诺伊州、印第安纳州、肯塔基州、路易斯安那州、缅因州、马里兰州、密歇根州、明尼苏达州、密苏里州、内布拉斯加州、内瓦达州、新泽西州、北加利福尼亚州、南达科他州、犹他州、沃尔蒙特州、弗吉尼亚州、西弗吉尼亚州、威斯康星州、怀俄明州等共计25个州级行政单位。这也从另一个方面说明了韦菲尔案的巨大影响。
此外，需要说明的是，密西西比州和俄亥俄州除了要求销售额标准外，还要求cookies缓存等建立起来的持续联结；而纽约州和马萨诸塞州要求销售额和交易量两个标准同时具备；除这些州之外，其他州大都要求销售额或交易量二者符合其一即可。
三、我国对电子商务的税法规制及完善
我国税法对电子商务的规制始于2011年武汉市国税局对淘宝女装店“我的百分之一”开出的首张税单。2015年则是我国电子商务税法史上各方争议最为激烈的一年。一方面，国务院法制办公布了《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》，对网络交易的纳税人和网络交易平台的税法责任进行了规定。北京、江苏、上海、深圳等地税务机关，也相继约谈了辖区内的电商企业，要求申报销售额并补缴漏缴的税款。另一方面，国务院发布了《关于大力发展电子商务加快培育经济新动力的意见》（国发〔2015〕24号），明确要求为从事电子商务活动的企业“合理降税减负”。国家税务总局出台的《关于坚持依法治税更好服务经济发展的意见》（税总发〔2015〕63号）也明确规定，“各级税务部门今年内不得专门统一组织针对某一新兴业态、新兴商业模式的全面纳税评估和税务检查”。
此后的标志性时间节点，即2018年《电子商务法》的通过。该法规定了第11条第2款的“无差别征税”条款和第28条第2款的“平台的涉税信息报送义务”条款，从而正式开启了针对电子商务的一体化税法规制时代。我国《电子商务法》中的“无差别征税”条款首次规定于《电子商务法（草案三次审议稿）》，该次审议稿于2018年6月19日由第十三届全国人大常委会第三次会议进行分组审议，而此次审议时间也恰好是韦菲尔案审结（6月21日）的前两天。由此可见，对电子商务的税法回应，无论美国还是中国都表现出了强烈的共时性。毫无疑问，通过对实体存在规则在美国半个世纪的演变史的梳理可以看出，时至今日对电子商务征税具有诸多层面的合理性，问题的关键在于如何进行制度设计？对此，韦菲尔案中的争议与讨论，对我国电子商务法涉税规则的完善具有些许启示意义。这些启示按直接性和精细化程度，可分为直接启示、间接启示和理念启示三个层面。
（一）直接启示：对总分机构税款分配规则的启示
在韦菲尔案中，法院认为，随着交互经济增长而来的巨大的技术和社会变迁，购买者比以往任何时候都离大零售商近了，而不论其实际上距离商家店面的远近。虚拟的陈列室可以展示更多的库存商品，也可以为销售者和消费者提供比实体店更多的交流。通过网络技术而实现的针对消费者的目标广告和即时通讯，使得企业可以以一种有意义的但却不是传统意义上实体存在的方式存在于一州。因此，基于“虚拟存在”的“实质联系”在确立联结点中具有更为重要的意义。在该案中，不论从与南达科他州的经济联系（最低10万美元销售额），还是在该州存在的虚拟联系人（200笔交易量）两个方面来看，这种基于“虚拟存在”的“实质联系”都是明显充分的。因此，在美国税法领域存在了半个世纪的实体存在规则也到了该被彻底*翻推**的时候了。
而之所以在南达科他州发起针对实体存在规则的诉争，如前文所述，很大程度上是因为南达科他州没有州个人所得税，其财政收入的60%依赖于销售税和使用税，而实体存在规则使其无权征税，险些导致破产。虽然我国并不存在此种原因导致破产的可能，但电子商务平台所形成的税收“总部经济”效果也应当引起关注。根据我国现行总分机构汇总纳税的相关规定，各分支机构应分摊的税款依据营业收入、职工薪酬和资产总额三要素所占的比例按35%、35%、30%的权重进行分摊。毫无疑问，在传统实体经济背景下，这一认定方式并无大的不妥。然而，在数字经济背景下，随着互联网远程交易的扩大、快递的日益便捷、广告流量的日益重要等，导致了类似于国际税法和美国州际税法层面的问题，即应税收入来源地和价值创造地并不一致的问题。在这一情况下，继续坚持适应传统实体经济的税款分配方式，无疑会导致对电子商务等数字型企业薄弱的地区税权分配的不公。基于此，借鉴韦菲尔案和国际税法对“价值创造地”的共识性看法，在我国电子商务等数字型企业的跨地区经营汇总纳税中，可进一步探索降低传统分配要素的权重，而增加活跃用户量、流量等数据因素作为分摊要素，以期一定程度上实现对电子商务经济贡献了大量销售额但分支机构规模较小地区的税权分配公平。
（二）间接启示
1. 对“无差别征税”条款的启示
《电子商务法》第10条规定：“电子商务经营者应当依法办理市场主体登记。但是，个人销售自产农副产品、家庭手工业产品，个人利用自己的技能从事依法无须取得许可的便民劳务活动和零星小额交易活动，以及依照法律、行政法规不需要进行登记的除外。”其实质是规定了从事“零星小额交易活动”的个人经营者的市场主体登记豁免。然而，该法在第11条紧接着规定：“电子商务经营者应当依法履行纳税义务，并依法享受税收优惠。依照前条规定不需要办理市场主体登记的电子商务经营者在首次纳税义务发生后，应当依照税收征收管理法律、行政法规的规定申请办理税务登记，并如实申报纳税。”该条款实际上是规定了“零星小额交易活动”的个人经营者的纳税义务。由此，《电子商务法》也就规定了所有的电子商务经营者的纳税义务，故第11条又被称为“无差别征税”条款。毫无疑问，一刀切式的纳税对个人经营者的偷*税逃**行为确有遏制作用，也体现出了一定程度的线上线下竞争公平，但同时也不可避免地会损及电商发展的活力。
在韦菲尔案中，无论是法院意见还是异议意见，都充分考虑了对中小微电商企业利益的平衡保护。事实上，南达科他州也给予了从事零星小额交易活动的个人经营者一定的免税额度。该州立法要求的是那些在该州有超过10万美元销售额或者200笔交易量的州外销售者，如同在该州内拥有实体存在的销售者一样，代扣代缴销售税。也即是说，对那些在该州销售额不足10万美元或者交易量不足200笔的州外远程销售者而言，则其不必缴纳销售税。此外，在韦菲尔案审理过程中，正反双方对废除实体存在规则，赋予州对州外的远程电子商务经营者征税，是否真的体现出了“线上线下”公平竞争问题，亦并未形成统一意见。一方面，坚持实体存在规则，会导致严重的线下交易向线上交易替代转移的问题。但另一方面，因美国销售税制的高度复杂，坚持“线上线下”一体化征税，对于新设立的电商企业因其要对各州的销售活动进行统计，以便确定是否需要纳税，显然这相对在一州新设的实体企业仅须在该州纳税而言，又制造了新的不平等，甚至导致一些电商企业关门。
反观我国电子商务立法，一方面，其没有采用类似于南达科他州专门针对电子商务远程经营者适用的最低门槛规则；另一方面，即使在《电子商务法》第11条第1款同时规定了“依法享受税收优惠”，看似坚持了线上线下公平对待。但问题在于，当线上每笔交易都会留下数据记录时，针对自然人经营者的征税就变得更为可能和简便，如此那些从事“零星小额交易活动”的个人经营者就会觉得，线上交易变得不划算了，进而将会再次回到线下去。如此一来，国家花大力气建设的电子商务进农村综合示范基地，以及众多电商企业开设的“扶贫频道”，希望借此助力贫困地区农产品销售，进而推动精准扶贫的目的，恐怕都要落空了。事实上，美国电子商务的发展已经一定程度上表明，电子商务在对少数族裔和弱势群体的就业创业有着更重要的意义。因此，在我国未来修订《电子商务法》的过程中，应当坚持对电子商务适用专门的最低优惠条件，而非笼统地基于“无差别征税”基础上的“依法享受税收优惠”。
2. 对平台涉税信息报送义务的启示
《电子商务法》第28条规定了电子商务平台的涉税信息报送义务，即“电子商务平台经营者应当按照规定向市场监督管理部门报送平台内经营者的身份信息”，“向税务部门报送平台内经营者的身份信息和与纳税有关的信息”。该条款其实是直接沿用了2018年《电子商务法（草案三次审议稿）》第27条之规定。事实上，2017年《电子商务法（草案二次审议稿）》第23条第2款就已经对电子商务平台的涉税信息报送义务进行了规定，原来规定为“电子商务平台经营者应当按照规定向工商行政管理部门、税务部门报送平台内经营者的身份信息和经营信息”。后可能因考虑到经营信息范围较广，涉及不属于税务部门需要掌控的信息范围，故在“三审稿”中对平台报送信息的具体情形予以了区分，同时限定了报送范围；而最终通过的法律文本也延续了“三审稿”的这一修改。毫无疑问，这在一定程度上体现了对平台内经营者的保护，值得肯定。但同时，该条因其对电商平台没有作进一步的区分而一概地规定其信息报送义务，难免有阻碍电商平台发展之嫌。尤其是对于那些新进平台，由于资金设备尤其是人力相对薄弱，要处理众多经营者的身份信息以及涉税信息，最终只会导致平台运营成本上升，因此也会一定程度上阻碍新平台的进入与成长。与此同时，对平台内经营者而言，也不得不更多地依赖于大平台，并由此需要分担其高昂的运营成本，对于那些承担不起的平台内经营者，无疑就会因此丧失商业机会的可能性。
其实，前述肯尼迪*法大**官发出邀请的直销公司协会案，其实质亦是关于平台（销售商）的涉税信息报送义务。虽然该案的初审法院裁决科罗拉多州立法机关要求销售商报送涉税信息的行为违法，巡回上诉法院认为联邦地区法院没有管辖权，但最终联邦最高法院认定了联邦地区法院的管辖权，同时亦指明了该信息报送行为不属于《税收禁止法》中所列的“评估、计征和征收”（assessment，levy or collection）行为；在一定程度上亦肯定了销售商的涉税信息报送义务。当然，关键的问题是，与我国《电子商务法》第28条一刀切的信息报送义务规定不同，科罗拉多州于2010年通过的立法中，要求的是那些没有缴纳该州销售税和使用税但在该州毛销售额超过10万美元的销售商应当告知该州消费者负有缴纳使用税的义务，并且该销售商还应当将消费者的涉税信息向科罗拉多州税务局报告。也就是说，科罗拉多州立法所要求的负有涉税信息报送义务的销售商，并非所有的销售商，而是满足在该州有超过10万美元销售额的销售商；反观我国《电子商务法》对平台涉税信息报送义务的规定并没有采取类似的区分措施，亦有待在未来的修改当中予以考虑。
（三）理念启示
1. 立法目的：收入导向还是发展导向
税收的立法模式无外乎两种：一是收入导向型的税收立法，二是发展导向型的税收立法。初步看来，我国的电商税收立法很大程度上可以归结为收入导向型的税收立法。根据中国电子商务研究中心检测，我国的B2B电商以及包括京东商城、苏宁易购、天猫、亚马逊、当当网等十余家第三方平台型B2C电商，其卖家均已进行工商注册，并按政策实施纳税。而淘宝网、拍拍网等C2C平台上的中小卖家，个人招商对象只针对年满18周岁的中国大陆公民，绝大部分为个人网店，没有工商注册执照，也没有税收登记证，因此没有被纳入征税范畴。也就是说，在我国目前没有大规模纳入征税范围的是C2C中的个人电子商务经营者。
同时，根据2018年5月商务部发布的《中国电子商务发展报告2017》显示，2017年中国电子商务交易规模继续扩大并保持高速增长态势。单纯网上零售实现销售额7.18万亿元，同比增长32.2%；电子商务直接从业人员和间接带动就业达4 250万人，同比增长13%，电子商务仍然是创业创新的重要选择，为农村剩余劳动力、返乡创业青年、退伍军人、城乡残疾人开辟了就业新途径。由此可见，电子商务在我国当前“大众创业、万众创新”以及产业结构调整的大背景下，具有重要的地位与意义。为此，在2016年12月《电子商务法（草案）》中，在第1条“立法目的”条款中，“促进电子商务持续健康发展”就置于首要位置。随后，虽在“二审稿”和“三审稿”，乃至最终通过的法律文本当中，立法目的条款表述略有调整，但“促进电子商务持续健康发展”一直被完整保留，并作为最终的落脚点。除此之外，在指导《电子商务法》制法修法的四点意见中，其中第一点即是要求“‘创新是引领发展的第一动力’，充分发挥立法的引领和推动作用，保障并支持电子商务创新发展”；第三点再次强调“按照‘鼓励创新、包容审慎’原则，对有关方面认识尚不一致、还看不准的问题，仅作原则规定或不作规定”。由此可见，不论是从立法史上的“立法目的”条款，还是高层的指示精神都可以看出，促进电子商务持续健康发展是我国《电子商务法》立法之根本目的，而远非税收，这也是我国与美国时势不同所致。
事实上，美国在电子商务发展初期，为确保美国电子商务的优势地位，禁止对电子商务征收联邦税，指定互联网为免关税区；电子商务发展成规模后，对部分州开征电子税政策松动，但依旧多次延长减免期，这些措施极大地促进了美国电子商务迅速发展。前述韦菲尔案中的数据亦显示，在1992年只有不到2%的美国人会上网，然而今天这一比例达到了89%；在1992年，全美邮购销售额总计是1 800亿美元，而2017年单纯电商零售额就已达4 535亿美元；电商销售额也从2000年的只占全部零售业销售额的0.8%上升到了2017年的8.9%，增长了10倍。可以想见，在美国电子商务近三十年的快速发展中，联邦最高法院对州征税权基于实体存在规则的限制，无疑起到了积极的推动作用。尤为重要的是，即使在*翻推**实体存在规则进而赋予州征税权的韦菲尔案中，也是因南达科他州没有州个人所得税，其财政收入的60%依赖于销售税和使用税，在根据实体存在规则其无权征税险些导致破产的情形下，联邦最高法院才主要基于税收的原因而*翻推**了先例，赋予了南达科他州对在该州无“实体存在”的州际远程销售商的征税权。显然，我国并不存在因电商税收问题而导致的类似于南达科他州式的财政危机。因此，在一部以促进电子商务发展为主要目的的立法中，是否有必要加入一些尚欠精细化设计的涉税规则，无疑亦值得在未来进一步修法中予以仔细地斟酌。
2. 电子商务税收治理的内外协同
在韦菲尔案之前的50年里，美国一直恪守实体存在规则，而在韦菲尔案中，联邦最高法院才最终确定了电子商务时代基于“实质联系”的联结点认定规则的更为重要性。美国税法在国内层面的这种由“实体存在”向基于“虚拟存在”的“实质联系”的转变，也将会对其跨国收益归属的征税问题产生潜在的影响。事实上，在电子商务发展早期，在国际税法领域，美国保守地认为，以实体存在为核心的常设机构概念能有效地协调居住国和来源地国的税收权益冲突，已历时多年并为国际社会广泛接受，不应轻易放弃和破坏国际税收中的这一宝贵遗产。但事实并非完全如此，而更多的是美国作为电子商务净输出国，有着更深刻的经济利益考量。然而，近些年来，无论是经济合作与发展组织（OECD）税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目行动计划中对常设机构判断的一些新的转向，还是现今最终落地的“双支柱”方案，国际税法领域的常设机构认定亦在发生从传统保守的实体存在规则向现今更具实质性的“虚拟存在”的转变。这种变化反映了美国国内电子商务的税法调整与国际税法协调呈现出高度契合性。这种契合性也是在数字经济背景下，我国未来电子商务国内税法规则的修订过程中应当考虑的重要因素。
四、结语
电子商务的税法挑战与回应，无论美国联邦最高法院的判例，抑或我国电子商务领域的综合性立法，二者都表现出了强烈的共时性。在一定程度上，这种共时性反映了网络技术的发展所引致的商业模式创新，以及随之而来的税收等利益分配格局的变化，是否需要以及何种程度上需要税法调整；从这个角度来说，电子商务的发展对立足于传统砖泥（brick-and-mortar）实体经济上的税法规则无疑形成了挑战。同时，美国通过韦菲尔案对存在了半个世纪之久的实体存在规则予以了摒弃，而我国首部《电子商务法》亦是通过“无差别征税”条款对所有的电商企业统一征税，二者都可以看作是对电子商务形成的挑战的一种回应。然而，这些是否都是好的回应，或者说我们如何才能做到好的回应，无疑需要综合考量政府汲取财政收入的需求、电商企业的发展、线上线下的公平竞争、民生权益保障，乃至国内国际税法规范的协调等问题。从这些方面来看，我国目前电子商务法涉税规范的设置，有待接下来基于电子商务国内国际税法的实践与发展，而作进一步的研究与完善。但无论如何，电子商务税法领域美国判例和中国立法的新近动向，一定程度上都预示着数字经济背景下电子商务税法规制新时代的来临。
来源：经贸法律评论