今年 6 月上旬，多家电商企业收到税务局发的风险自查通知，被要求自查近三年可能存在的漏报情况并补缴相关税款和滞纳金。该消息一出立即激起千层浪，引起了社会广泛关注。不过 6 月下旬又有自媒体传言，北京税务部门暂停了对电商企业税务风险自查的工作。税务部门暂停该工作，应有其合理考虑，但是因补税自查牵扯出的电商“刷单”问题却一时覆水难收。鉴于“刷单”在电商中普遍存在，故由此形成的交易到底应当如何纳税，是迟早要解决的问题，无法回避。
所谓“刷单”指的是：“电子商务经营者直接或间接雇请刷单人假扮顾客，用虚假买卖的方式，提高网店的排名和销售量，获得好评以吸引顾客，电子商务经营者或其他人员返利给刷单人的行为”1。当然，随着电商之间竞争日趋激烈，如今广义的“刷单”，除了刷销量，还包括刷好评、刷关注、刷收藏等等，其意图无非在于提高商家在电商平台的相关排名，从而增加顾客的注意度，以达到其商业目的。
我们在此集中探讨的与纳税有关的“刷单”，主要是商家为了刷销量而形成的虚假交易。实践中，“刷单”交易流程中都会出现种种不真实的环节，譬如发货、收货，要么并未实际发生，只是在快递公司凭空流转了一个快递单号；要么是名实不符，客户拍下的是高金额货品，但是实际在快递环节流转的却是极低价值的小商品。当然现金流也不是真实的，往往是作为“刷手”的买家完成付款后，卖家再通过各种方式将货款转回给买家或者专门组织多个买家实施刷单的组织者。然而关键问题在于，这些虚构的交易，在电商平台的交易记录中却是作为实际销售量显示的，因此导致了电商企业向税务局申报的销售收入与电商平台大数据统计的销售收入存在天壤之别，引起了税局的特别关注。当电商被要求补税时，“刷单”形成的虚构销售额是否应作为应税基础成为关注焦点。
笔者注意到，各路专业人士公开发表的观点虽有不同，不过大多数人倾向于认为，强令电商“刷单”补税未免过于严苛，在今年的特殊经济环境下，对涉事企业的存活造成重大影响。笔者其实也和大多数人存有类似的担心。现在从税法及民法交叉的视角上，拟补充以下几点论证逻辑：
第一、在税收法定原则之上还应适时适用“ 实质课税原则” 以兼顾公平
“实质课税原则”，即依据纳税人民事交易活动的实质而非表面形式予以征税，虽未在我国税收征收管理法中有明确规定，但是现行有效的《企业会计制度》（财会〔2000〕25 号）则已把“实质重于形式”作为企业会计核算的基本原则之一2，另外在税务部门的征收实践中，以交易实质、而非外貌确认应税事实的情况亦常有发生。譬如：在陈建伟和林碧钦分别针对莆田市地方税务局稽查局提起的税务行政管理再审案（（2018）最高法行申 209 号、（2018）最高法行申 253 号）中，一系列相互印证的证据链均可显示陈建伟、林碧钦与福建省鑫隆古典工艺博览城建设有限公司之间签署的《商品房买卖合同》，实质为以房产抵押的借款合同，陈建伟、林碧钦从鑫龙公司共计取得的 3328 万元差价收入系属借款利息，而非商品房逾期交房的违约金，故税务局主张以借款利息定性并征税。最高人民法院在该案的行政再审裁定书中阐明：“税务机关一般并不履行认定民事法律关系性质职能；且税务机关对民事法律关系的认定一般还应尊重生效法律文书相关认定效力的羁束。但是，税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款系其法定职责，在征收税款过程中必然会涉及对相关应税行为性质的识别和判定，而这也是实质课税原则的基本要求。否定税务机关对名实不符的民事法律关系的认定权，不允许税务机关根据纳税人经营活动的实质内容依法征收税款，将不可避免地影响税收征收工作的正常开展，难以避免纳税义务人滥用私法自治以规避或减少依法纳税义务，从而造成国家法定税收收入流失，而有违税收公平原则。”
由此可见，从反避税、以及维护税收公平的角度出发，在征收实践中适当地“实质课税原则”是完全有必要的。而笔者认为，维护税收公平不仅仅是一边倒的维护国家税收利益，同时也应做到维护纳税人利益的综合平衡。而且“实质课税原则”也绝不仅仅是在应税行为的定性分析上探究实质，还应在定量分析上同样作此追求。也就是说， 不仅要探究纳税当事人基础交易的合同性质，还应该考虑到交易有没有真实发生、真实的发生额到底是多少？不能只看表面数据。
具体到电商“刷单”而言，由于“刷单”的实质要么是交易根本没有发生，买卖合同纯属虚构，既无实际交货，也无真实付款；要么是合同约定与实际交付的货物及价款极不相符。如果税务机关在明知没有交易或实际交易收入与约定收入相差悬殊的情况下，执意要求电商企业按照虚假的交易额作为应税基础予以征税，则显然与“实质课税”原则想去甚远，从根本上不利于维护税收公平。
第二、“ 退货” 是否应退税？
关于“刷单”的应税问题，也不妨从销售退货的角度考虑一下。假定“刷单”形成的买卖合同已经签署且生效，但其实合同并未实际履行完毕，而是由于卖家没有发货导致了最终解除，货款也随之回转。此情景其实相当于销售退货，故可考察退货的税务处理，以比照适用。
首先，发生退货的增值税处理，依照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（2011年修订）第十一条和三十一条3，买卖合同退货的，对于一般纳税人，卖家的增值税额应当从销项中扣除，买家的增值税额应从进项中扣除；如卖家为小规模纳税人，则退货销售额应从当期销售额中扣除。据此，卖家并不应就退货的销售额缴纳增值税。
其次，从所得税的处理上看，则更有重实质的要求，《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875 号）在第一条中即强调：“除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则”，该通知第一条第（五）项的第三段进一步规定：“企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入”。据此，退货冲减的销售收入显然不属于应税所得。
比照以上关于退货的税收处理规定来看，大多情况下，“刷单”实际并未使卖家获得增值，故不应缴纳增值税；同时“刷单”后又原路退回的货款也不应纳入到销售收入中征收所得税。当然，如果电商就“刷单”业务在账上确认了本来虚假的销售收入和成本，在缺乏“退货”单据和相应会计处理的情况下，则很难比照退货适用。
第三、作为民事法律关系基础的合同被认定无效、或被撤销，是否还应依约纳税？
由于“刷单”交易形成的买卖合同可能被依法认定为无效或被撤销，故还应再进一步考察合同无效或被撤销的情况下，是否应按照合同约定的交易额纳税的问题。
对于基础交易合同失去法律效力后的税务处理问题，在著名的“国家税务总局北京市西城区税务局等与刘玉秀税务行政管理纠纷一案”（（2017）京 0102行初 813号）的一审判决中，北京市西城区人民法院以“课税要素”理论出发进行了精辟阐述：“结合本案事实，刘玉秀与沈恒之间基于以房抵债的行为失去法律效力后，从税收主体上看，刘玉秀不会基于涉案房屋过户而获取收益，沈恒亦不能取得涉案房屋所有权的实质利益，二者均已不具备纳税人的基本构成要件，国家不再具有征税的基础和理由，其与纳税人之间已不具备特定的征纳关系；从税收客体上看，涉案房屋不再涉及以房抵债之客观条件且未发生房屋权属变更登记至沈恒名下的基础事实，税收客体亦不复存在。刘玉秀与沈恒曾缴纳的税款已不符合课税要素的必要条件，不具备税收依据的基础，不再符合税的根本属性。”（该案已于 2020 年 4 月 28 日由北京市第二中级人民法院以（2019）京 02 行终 964 号二审判决维持原判。）
从以上判决得出的结论是，如果当事人的民事法律关系的基础事实产生了根本性变化，导致税收依据已经不复存在，则税务机关就不应征税了，已经征收的应当退还。
关于电商与“刷手”之间因“刷单”形成的买卖合同的有效性问题，民事审判实践中已有若干判例做出了无效认定，但是不同判决对于合同无效的法律依据判定以及处理后果却不尽相同，大致可分成两类，一类是认定无效后判令财及物的返还，使双方恢复至合同未发生的原状；另一类则未直接判令返还。
举例而言，在“屈伦与福州极鼎贸易有限公司、谢柳合同纠纷案”（（2019）闽 0102 民初 4383 号）中，福州市鼓楼区人民法院认定：“屈伦在本案中无购买沙发的真实意思表示，极鼎贸易公司亦无出售沙发的真实意思表示，双方依此订立的买卖合同系双方虚假意思表示。根据《中华人民共和国民法总则》第一百四十六条：'行为人与相对人以虚假的意思表示实施的民事法律行为无效'的规定，涉案买卖合同无效。民事法律行为无效的，行为人因该行为取得的财产应当予以返还，故本院对屈伦主张极鼎贸易公司返还刷单货款 81339.49 元的诉讼请求，予以支持”。
然而，在“文坚维与北京蚂蚁聚力科技有限公司、江苏苏宁易购电子商务有限公司网络购物合同纠纷”一案中，原告文坚维系刷单组织者李柯、朱力超网罗的“刷手”之一，庭审中，被告蚂蚁聚力公司举证证明了刷单款已原路退回给组织者李柯和朱力超，并主张：李柯和朱力超未进一步将刷单款退还给文坚维，属于文坚维应当自行承担的风险。广东省江门市蓬江区人民法院判决认定：电商卖家与“刷手”之间建立的买卖合同因属于《合同法》第五十二条规定的“双方恶意串通、损害第三方利益”，以及“以合法形式掩盖非法目的”而无效，买卖双方的行为不仅损害了消费者、其他网络商家、网络平台等人的合法利益，还危害了网络市场秩序，行为存在明显违法性，“刷手”向卖家支付的刷单款（即虚拟货款）属于不法给付，不应受到法律保护和得到司法权的救济，故对“刷手”请求卖家返还“刷单”货款 9256 元及支付相应利息的请求全部予以驳回。对此，如果仅看判决结果，不整体了解案件事实，很可能会认为卖家白占了“刷手”的货款，形成了比真实销售更大的收入。但将前后事实联系对照就会发现，电商卖家实际未发货，也未收取货款（曾收的货款已退回给刷单组织者），对于卖家而言，交易相当于没有发生。
针对不同的民事案件处理结果，笔者认为税务机关针对“刷单”的征税应当在查明事实的基础上根据实际情况分别处理。应通过相关证据认真审验电商企业的实际交易情况，对于企业有证据表明没有实际交易且无销售收入、或者已将销售收入予以返回（无论是返还给直接的刷手还是刷单组织者）的 ，不应按照电商交易平台显示的表面数据予以课税；相反，如果电商企业不能举证证明交易或收入不实，或者法院虽然判令卖家向“刷手”返还货款，但事实上卖家并不能证明相关货款已实际返还，那么在此情况下，卖家则理应就账面反映的收入缴税。
总体而言，“刷单”交易的税是否征？如何征？应完全从实际出发，如果能够根据会计制度确认销售收入则征，没有形成销售收入则不应征；征多少则完全应以实际销售收入为依据，不能简单按照表面统计数据计算应税额。至于电商企业作为不诚信市场主体虚假销售的法律责任问题，实非税务机关的执法范围，故无需影响税务机关的征收决定。
引申思考：市场管理制度和平台游戏规则的改善变更才是 治患 之本
一说到要商家向税务机关自证“刷单”，大家就立即想到，这是一个使商家陷入两难绝境的问题，不举证要补税，举证了要被罚。无论是依照《反不正当竞争法》、《电子商务法》还是《消费者权益保护法》，电商通过“刷单”虚构交易、进行虚假宣传，欺骗、误导消费者，都会面临较为严重的行政处罚，其中既有高额罚款的经济制裁，又有计入不良信用的“降维”打击，这些法律责任均可能使企业的继续经营举步维艰。
在此就引出了市场制度设计的合理性以及行政执法科学的问题。如果仅有少数几个商家不诚信“刷单”，那么上述法律规定的处罚原则足以净化市场、剔除其中的害群之马，但是现在的问题在于，据部分媒体公开报道，“刷单”基本上成了绝大部分电商的生存之道，类似于饮鸩止渴，明知是死，但不刷死得更快，只有冒死往前冲。应当说，当某一不法问题大量集中出现时，其背后必有深层次的原因，不可不查。笔者始终认为，市场规则的建立必须具有合理性。行政机关的执法也不应是僵化的，市场监管行政机关如果缺乏对各方主体利益、责任和风险的深入分析，不能在平衡各方权责的基础上形成有效监管，就不会真正培育出公平的市场。
注：
1 见广东省江门市蓬江区人民法院“文坚维与北京蚂蚁聚力科技有限公司、江苏苏宁易购电子商务有限公司网络购物合同纠纷”一审民事判决书（(2019)粤 0703 民初 801 号）
2 《企业会计制度》第十一条第（二）项规定：“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。”
3《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十一条：“小规模纳税人以外的纳税人（以下称一般纳税人）因销售货物退回或者折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销项税额中扣减；因购进货物退出或者折让而收回的增值税额，应从发生购进货物退出或者折让当期的进项税额中扣减。
一般纳税人销售货物或者应税劳务，开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、*票开**有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。”
《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十一条：“小规模纳税人因销售货物退回或者折让退还给购买方的销售额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销售额中扣减。”