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作者：王泉/诉讼律师、桂亦威/诉讼律师|注会
【税律笔谈】按
我们在前期公众号文章中分享了《所有权保留买卖，是否需要确认收入？》，简要解析了会计、税法对收入的处理原则和差异，并顺带提到了增值税层面对于收入的处理也有一定差异。对此，我们特就题述话题做本期分享，以求全面、客观描述企业收入的财税差异。
【律师解析】
一、一般业务在会计、所得税、增值税层面的收入处理差异（会税处理差异）
1、会计上关于收入确认的认定
会计有关收入确认的条件是有个变化的历程，按照旧收入准则的规定，销售商品收入同时满足下列条件，才能确认收入：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
相较于旧收入准则，新收入准则发生了重大变化。旧收入准则的核心关注点在于商品的主要风险和报酬是否转移以及企业有没有继续保留管理权，至于第（3）（4）（5）条件，通常都容易满足，这也是企业的立身根本。
而新收入准则则主要关注商品控制权有无发生转移。按照新收入准则的规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。其中，取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。站在法律的角度，我们可以理解为，企业要想确认收入，必须确保企业已经按照合同的约定履行了合同中有关商品控制权转移的主要义务，此处的商品控制权不应限缩地理解为法律上的所有权转移概念，从其定义角度，更接近民法或公司法领域中的使用权或控制的概念。对此，新收入准则又进一步规定，在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：
（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。
（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。
（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。
（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。
（5）客户已接受该商品。
（6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。
需要注意的是，上述6项迹象不需要全部满足，上述迹象仅作为判断是否取得商品控制权的情形，没有哪一个或哪几个迹象是决定性的，企业应当根据合同条款和交易实质进行分析，综合判断其是否将商品的控制权转移给客户以及何时转移，从而确定收入确认的时点。而对于该项判断，企业应当从客户的角度进行评估，而不应当仅仅考虑企业自身的看法。
以上就是会计上关于收入确认的一般性规定，其核心在于企业在已履行合同履约义务后，在商品控制权发生转移时确认收入。
2、所得税层面关于收入确认的认定
尽管会计准则关于收入的确认在2017年有旧新会计准则的历史沿革变化，但是，企业所得税层面关于收入的确认一直依照国税函（2008）875号文件规定，即：企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
可见，税法关于收入的确认基本上沿用了旧收入准则的规定，但是税法相比旧收入准则的规定，删除了“相关的经济利益很可能流入企业”这一判断要件，这是税会差异。我们认为，税法之所以删除该要件在于保障税收利益，避免企业恶意适用该构成要件，迟延确认收入，迟延纳税。
除此之外，对于提供劳务交易的收入确认问题，875号文件也做了规定，即企业提供的劳务交易结果同时满足如下三个条件（即能可靠地计量）：（1）收入的金额能够可靠地计量；（2）交易的完工进度能够可靠地确定；（3）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。企业应当采用完工进度（完工百分比法）确认提供劳务的收入。其中，企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：（1）已完工作的测量；（2）已提供劳务占劳务总量的比例；（3）发生成本占总成本的比例。
3、增值税层面关于收入确认的认定
纵观涉税文件，在增值税层面没有关于收入确认的定义及规定，但是，增值税应税收入在时间节点上的确认对增值税的申报仍有重要意义。在增值税层面，税法需要关注增值税的应税范围、增值税税率、征收率以及纳税义务的发生时间。考虑增值税系最为典型的流转税，原则上，只要属于增值税的应税范围，发生了商品的转移，就要纳税。一般情形下，销售货物、劳务、服务、无形资产或不动产，为收讫销售款或取得索取销售款凭据的当天为纳税义务发生时间；先开具发票的，为开具发票的当天为纳税义务发生时间；进口货物的，为报关进口的当天为纳税义务发生时间。
综上，所得税层面上关于收入的确认更多地延续旧会计准则的规定，同时所得税层面上的收入确认不应关注企业过于主观判断的标准，以避免企业操纵财务政策，逃避纳税义务；增值税层面则不太关注收入确认的条件，一项销售行为只要属于增值税应税范围，发生商品服务的流转，就应当按照规定申报纳税。这就是收入确认规则在会计、所得税、增值税等层面上的差异性，企业应当予以警惕。
二、视同销售业务的会税处理差异
所谓视同销售，可以理解为一项交易或行为不符合通常买卖或销售服务的概念，企业也并未因该项行为取得销售收入，但是，按照会计准则、税法文件的规定，需要将其视同为销售，并在会计、所得税层面或增值税层面确认收入。有关视同销售业务的会税处理异同，我们特总结如下表：
三、不同收款方式的处理差异
除一般业务的会税处理差异外，就具体业务的收款方式，税法上还有专门性规定，且在增值税层面及所得税层面有一定差异，主要总结如下表：
