行为人办理了出口退税申报后，将货物出口后复*私走**进境，应当如何定罪？司法实务中主要是四种观点：一是以骗取出口退税罪和*私走**普通货物罪并罚；二是以骗取出口退税罪量刑处罚。理由：假出口贸易复*私走**进境，两种行为分别构成骗取出口退税罪和*私走**普通货物罪，两种行为是牵连犯，应择一重罪处罚。三是构成*私走**普通货物罪。四是以骗取出口退税罪一罪从重处罚。理由：*私走**行为与骗取出口退税之间存在手段与目的之间的关系，应以其牟利目的直接指向的骗取出口退税罪一罪从重处罚。
本文观点：司法实务观点混淆了泾渭分明的出口货物退税和进口货物征税。*私走**行为与骗取出口退税行为是两个独立行为，二者之间不存在牵连关系或者手段与目的之间的关系。“货物出口复*私走**进境”以骗取出口退税罪论处，属于法律适用错误。
一、混淆了泾渭分明的“出口货物退税”与“进口货物征税”。*私走**货物进境涉及的是进口环节征税问题，与货物出口退税没有任何关联。*私走**行为与骗取出口退税行为之间，不存在牵连关系
准确理解国际贸易出口退税原理，是正确理解和适用骗取出口退税罪的前提。
（一）国际贸易增值税的出口退税原理：出口货物退税和进口货物征税
货物出口应当退还缴纳的增值税（消费税），货物进口应当缴纳增值税，是国际贸易出口退税基本制度。其原理在于：增值税的本质是对本国最终消费征收的税收，是一种消费税。因此增值税的税收管辖权通常按照“目的地”原则来运作，即由消费发生地来征收。由进口国对进口货物征收增值税，即该交易的销项税额发生在进口国。出口商在出口国的销项税额为零。作为一个应税交易，根据增值税环环抵扣的原理，当销项税额为零，出口国需以退税的方式全额抵扣出口商已缴纳的进项税额。“出口”和“进口”的增值税处理通常是对出口适用零税率以确保出口商的国际竞争力，而进口则应当按照通常的税率缴纳增值税，以确保当地供应者销售相同货物时的公平竞争。
（二）我国关于增值税的出口货物退税和进口货物征税的法律规定
对符合退税条件的出口货物应退还已缴纳的增值税。《中华人民共和国增值税暂行条例》第二条第一款第四项的规定：“ 纳税人出口货物，税率为零；但是，国务院另有规定的除外”我国的出口退税即出口货物适用增值税零税率，是出口货物退（免）税的简称。其基本含义是指不对出口货物征收增值税（销项免税），对出口货物退还其在国内生产和流通环节实际缴纳的增值税和消费税。
对进口货物应当缴纳增值税。《国家税务总局、海关总署关于进口货物征收增值税、消费税有关问题的通知》（国税发〔1993〕155号）第一条规定，“申报进入中华人民共和国海关境内的货物均应缴纳增值税、消费税。进口货物的收货人或办理报关手续的单位和个人，为进口货物增值税、消费税的纳入义务人”。
（三）货物出口涉及的是出口货物退税问题，“出口货物复*私走**进境”涉及的是进口货物征税问题，二者泾渭分明。*私走**行为与骗取出口退税行为之间不存在牵连关系，或者手段与目的关系。
首先，依据《中华人民共和国海关法》第二十三条规定，“ 进口货物自进境起到办结海关手续止，出口货物自向海关申报起到出境止，过境、转运和通运货物自进境起到出境止，应当接受海关监管。” 进口货物和出口货物的区分在于出、进关境。货物*私走**进境的本质是货物进口，只不过手段采取了未报关的*私走**行为。
其次，出口退税所退还的增值税和进口环节缴纳增值税的性质及税款的征收管理机关，是完全不同的。出口货物退税退还的是出口货物在国内生产和流通环节实际缴纳的增值税和消费税。进口货物缴纳的增值税是进口环节核定的增值税，其性质完全不同。进口货物的增值税由海关征收，出口货物退还的增值税由税务机关办理。
最后，刑法的评价不同。*私走**普通货物入境以*私走**普通货物罪论处。偷逃的进口环节应纳的增值税是该罪的结果要件。骗取出口退税以骗取出口退税罪论处，出口退税款是该罪的结果要件。
由是观之，货物出口退税与货物进口征税是泾渭分明，货物出口后复*私走**进境，与出口退税没有任何关系。*私走**货物入境与骗取出口退税行为之间不存在牵连关系，更无所谓的手段与目的关系。
二、“货物出口后复*私走**进境”不属于骗取出口退税罪中的“假报出口”或者“其他欺骗手段”
（一）“假报出口”是指捏造了已税货物出的报关实际离境事实。“货物出口后复*私走**进境”不能解释为捏造了已税货物报关实际离境的事实。
《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）第一条的规定，“假报出口”是指虚构已税货物出口事实为目的，实施了虚构已税货物出口事实的行为。对于何谓“出口”，因上文已详细阐释，在此不再赘述。如何正确理解“虚构”含义，是正确理解“假报出口”的前提。
《关于办理虚假诉讼刑事案件适用法律若干问题的解释》【法释（2018）17】号第一条第一款的规定，“捏造民事法律关系，虚构民事纠纷，向人民法院提起民事诉讼的，应当认定为刑法第三百零七条之一第一款规定的“以捏造的事实提起民事诉讼”┄”结合该条第二款规定：“隐瞒债务已经全部清偿的事实，向人民法院提起民事诉讼，要求他人履行债务的，以‘以捏造的事实提起民事诉讼’论”。对比两个条款的规定，可以非常清楚地明确，“虚构已税货物出口”中的“虚构”是指无中生有、凭空捏造。
基于语*解义**释和体系解释，对比《解释》第一条“假报出口”第三项“虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票”的规定和《解释》第二条规定的是“其他欺骗手段”三项“将未纳税或者免税货物作为已税货物出口的”的规定，更能明确“假报出口”是指捏造了“出口”的事实。“未纳税或者免税货物”和“虚构已税货物”，均不属于“已税货物”，但从货物是否真实存在的角度而言，“未税货物或者免税货物”是真实存在的。而虚构已税货物，货物本身是不存在的。既然捏造了已税货物的事实，当然可以认定出口都是虚构的。
由是观之，《解释》规定的“假报出口”应解释为捏造了已税货物报关实际离境的事实。其要义在于捏造了“报关实际离境”的事实。其实《解释》所规定的“伪造或者签订虚假的买卖合同”“以伪造、变造或者其他非法手段取得出口货物报关单、出口收汇*销单核**、出口货物专用缴款书等有关出口退税单据、凭证”“虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票”“其他虚构已税货物出口事实的行为”。分别从虚构了已税货物、虚构了报关离境和虚构了合同和收汇结汇等四个方面，认定为捏造了“出口”的事实。显而易见，不能将“货物出口复*私走**进境”解释为捏造了报关实际离境。更不能解释为“假报出口”。
（二）“其他欺骗手段”是指货物已出口但虚构符合退税的其他条件。“货物出口复*私走**进境”不能解释为“其他欺骗手段”
刑法第二百零四条规定：“ 以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，┄”基于 体系解释，其他欺骗手段是指除了假报出口外的欺骗手段。
“其他欺骗手段”是指货物已出口的情形下，“*私走**入境”就不属于其他欺骗手段所规定的要素。更无法将*私走**进境解释为其他欺骗手段。
三、将“货物出口后复*私走**进境”认定为虚假的出口贸易或者签订虚假的合同，属于自行“造法”且明显违背逻辑
司法实务中有观点将“货物出口复*私走**进境”认定为“虚假的出口贸易”。基于罪刑法定原则，“虚假的出口贸易”认定的标准需要有明确的法律依据。依据《中华人民共和国贸易法》第二条第二项规定：“本法所称对外贸易，是指货物进出口、技术进出口和国际服务贸易。”货物出口贸易和货物进口贸易实质分别对应出口退税中的货物出口和进口征税的货物进口。
依据《海关法》第二十三条的规定，认定货物出口贸易结束的时点应为实际离境。货物离境后就属于境外货物。从贸易发生的时间上，货物出口贸易发生在先，出口货物境外销售处置或者出口货物*私走**入境销售行为发生在后。将境外货物*私走**进境实质是对出口贸易结束后的货物处置问题。以“货物进境违法”来推定认定货物出口贸易存在虚假，缺乏法律依据且存在明显的“倒果为因”的逻辑矛盾。
另外，更不能将“货物出口后复*私走**进境”认定为签订了虚假的买卖合同。依据《刑法》第二百二十四条合同诈骗罪第一条第一项规定，“ 以虚构的单位或者冒用他人名义签订合同的”，虚构合同是指捏造了合同的单位，虚假合同是指冒用他人名义签订合同。
四、以“具有骗取出口退税目的”为由，将“货物出口后复*私走**进境”以骗取出口退税罪论处，涉嫌以主观定罪且明显违背罪刑法定原则。
客观上，司法实务观点将“具有骗取出口退税目的”作为骗取出口退税罪的构成要件，已经涉嫌自行“造法”。但是认定是否构成骗取出口退税罪，必须以行为符合该罪的客观构成要件为前提。仅以具有骗取出口退税目的为由，不考虑行为是否符合该罪的客观构成要件，涉嫌以主观定罪且明显违背罪刑法定原则。
综上所述，正如意大利刑法学者帕多瓦尼所述，“某事实在‘客观上’是合法还是违法，不可能仅在刑法邻域内进行判断，只有将该事实放在整个法律秩序中，才可能得出其客观方面是否合法的结论。”缺乏对现行有效增值税税法的出口退税规则、出口退税原理及《海关法》等相关法律的准确理解，根本无法正确理解和适用骗取出口退税罪的。但更应当引起警觉的是，应如何有效改变我国司法人员税法能力普遍不高的问题。