企业会计准则第 27 号——石油天然气开采

《企业会计准则第 27 号——石油天然气开采》于 2006 年 2 月 15 日由财政部财会〔2006〕3 号文件公布，自 2007 年1 月 1 日起施行。

第一章 总则

第一条 为了规范石油天然气（以下简称油气）开采活动的会计处理和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条 油气开采活动包括矿区权益的取得以及油气的勘探、开发和生产等阶段。

第三条 油气开采活动以外的油气储存、集输、加工和销售等业务的会计处理，适用其他相关会计准则。

第二章 矿区权益的会计处理

第四条 矿区权益，是指企业取得的在矿区内勘探、开发和生产油气的权利。矿区权益分为探明矿区权益和未探明矿区权益。探明矿区，是指已发现探明经济可采储量的矿区；未探明矿区，是指未发现探明经济可采储量的矿区。

探明经济可采储量，是指在现有技术和经济条件下，根据地质和工程分析，可合理确定的能够从已知油气藏中开采的油气数量。

第五条 为取得矿区权益而发生的成本应当在发生时予以资本化。企业取得的矿区权益，应当按照取得时的成本进行初始计量：

（一）申请取得矿区权益的成本包括探矿权使用费、采矿权使用费、土地或海域使用权支出、中介费以及可直接归属于矿区权益的其他申请取得支出。

（二）购买取得矿区权益的成本包括购买价款、中介费以及可直接归属于矿区权益的其他购买取得支出。

矿区权益取得后发生的探矿权使用费、采矿权使用费和租金等维持矿区权益的支出，应当计入当期损益。

第六条 企业应当采用产量法或年限平均法对探明矿区权益计提折耗。采用产量法计提折耗的，折耗额可按照单个矿区计算，也可按照若干具有相同或类似地质构造特征或储层条件的相邻矿区所组成的矿区组计算。计算公式如下：

探明矿区权益折耗额 = 探明矿区权益账面价值 × 探明矿区权益折耗率

探明矿区权益折耗率 = 探明矿区当期产量 ÷（探明矿区期末探明经济可采储量 + 探明矿区当期产量）

第七条 企业对于矿区权益的减值，应当分别不同情况确认减值损失：

（一）探明矿区权益的减值，按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》处理。

（二）对于未探明矿区权益，应当至少每年进行一次减值测试。

单个矿区取得成本较大的，应当以单个矿区为基础进行减值测试，并确定未探明矿区权益减值金额。单个矿区取得成本较小且与其他相邻矿区具有相同或类似地质构造特征或储层条件的，可按照若干具有相同或类似地质构造特征或储层条件的相邻矿区所组成的矿区组进行减值测试。

未探明矿区权益公允价值低于账面价值的差额，应当确认为减值损失，计入当期损益。未探明矿区权益减值损失一经确认，不得转回。

第八条 企业转让矿区权益的，应当按照下列规定进行处理：

（一）转让全部探明矿区权益的，将转让所得与矿区权益账面价值的差额计入当期损益。

转让部分探明矿区权益的，按照转让权益和保留权益的公允价值比例，计算确定已转让部分矿区权益账面价值，转让所得与已转让矿区权益账面价值的差额计入当期损益。

（二）转让单独计提减值准备的全部未探明矿区权益的，转让所得与未探明矿区权益账面价值的差额，计入当期损益。

转让单独计提减值准备的部分未探明矿区权益的，如果转让所得大于矿区权益账面价值，将其差额计入当期损益；如果转让所得小于矿区权益账面价值，以转让所得冲减矿区权益账面价值，不确认损益。

（三）转让以矿区组为基础计提减值准备的未探明矿区权益的，如果转让所得大于矿区权益账面原值，将其差额计入当期损益；如果转让所得小于矿区权益账面原值，以转让所得冲减矿区权益账面原值，不确认损益。

转让该矿区组最后一个未探明矿区的剩余矿区权益时，转让所得与未探明矿区权益账面价值的差额，计入当期损益。

第九条 未探明矿区（组）内发现探明经济可采储量而将未探明矿区（组）转为探明矿区（组）的，应当按照其账面价值转为探明矿区权益。

第十条 未探明矿区因最终未能发现探明经济可采储量而放弃的，应当按照放弃时的账面价值转销未探明矿区权益并计入当期损益。因未完成义务工作量等因素导致发生的放弃成本，计入当期损益。

第三章 油气勘探的会计处理

第十一条 油气勘探，是指为了识别勘探区域或探明油气储量而进行的地质调查、地球物理勘探、钻探活动以及其他相关活动。

第十二条 油气勘探支出包括钻井勘探支出和非钻井勘探支出。

钻井勘探支出主要包括钻探区域探井、勘探型详探井、评价井和资料井等活动发生的支出；非钻井勘探支出主要包括进行地质调查、地球物理勘探等活动发生的支出。

第十三条 钻井勘探支出在完井后，确定该井发现了探明经济可采储量的，应当将钻探该井的支出结转为井及相关设施成本。

确定该井未发现探明经济可采储量的，应当将钻探该井的支出扣除净残值后计入当期损益。

确定部分井段发现了探明经济可采储量的，应当将发现探明经济可采储量的有效井段的钻井勘探支出结转为井及相关设施成本，无效井段钻井勘探累计支出转入当期损益。

未能确定该探井是否发现探明经济可采储量的，应当在完井后一年内将钻探该井的支出予以暂时资本化。

第十四条 在完井一年时仍未能确定该探井是否发现探明经济可采储量，同时满足下列条件的，应当将钻探该井的资本化支出继续暂时资本化，否则应当计入当期损益：

（一）该井已发现足够数量的储量，但要确定其是否属于探明经济可采储量，还需要实施进一步的勘探活动；

（二）进一步的勘探活动已在实施中或已有明确计划并即将实施。

钻井勘探支出已费用化的探井又发现了探明经济可采储量的，已费用化的钻井勘探支出不作调整，重新钻探和完井发生的支出应当予以资本化。

第十五条 非钻井勘探支出于发生时计入当期损益。

第四章 油气开发的会计处理

第十六条 油气开发，是指为了取得探明矿区中的油气而建造或更新井及相关设施的活动。

第十七条 油气开发活动所发生的支出，应当根据其用途分别予以资本化，作为油气开发形成的井及相关设施的成本。油气开发形成的井及相关设施的成本主要包括：

（一）钻前准备支出，包括前期研究、工程地质调查、工程设计、确定井位、清理井场、修建道路等活动发生的支出；

（二）井的设备购置和建造支出，井的设备包括套管、油管、抽油设备和井口装置等，井的建造包括钻井和完井；

（三）购建提高采收率系统发生的支出；

（四）购建矿区内集输设施、分离处理设施、计量设备、储存设施、各种海上平台、海底及陆上电缆等发生的支出。

第十八条 在探明矿区内，钻井至现有已探明层位的支出，作为油气开发支出；为获取新增探明经济可采储量而继续钻至未探明层位的支出，作为钻井勘探支出，按照本准则第十三条和第十四条处理。

第五章 油气生产的会计处理

第十九条 油气生产，是指将油气从油气藏提取到地表以及在矿区内收集、拉运、处理、现场储存和矿区管理等活动。

第二十条 油气的生产成本包括相关矿区权益折耗、井及相关设施折耗、辅助设备及设施折旧以及操作费用等。操作费用包括油气生产和矿区管理过程中发生的直接和间接费用。

第二十一条 企业应当采用产量法或年限平均法对井及相关设施计提折耗。井及相关设施包括确定发现了探明经济可采储量的探井和开采活动中形成的井，以及与开采活动直接相关的各种设施。采用产量法计提折耗的，折耗额可按照单个矿区计算，也可按照若干具有相同或类似地质构造特征或储层条件的相邻矿区所组成的矿区组计算。计算公式如下：

矿区井及相关设施折耗额 = 期末矿区井及相关设施账面价值 × 矿区井及相关设施折耗率

矿区井及相关设施折耗率 = 矿区当期产量 ÷（矿区期末探明已开发经济可采储量 + 矿区当期产量）

探明已开发经济可采储量，包括矿区的开发井网钻探和配套设施建设完成后已全面投入开采的探明经济可采储量，以及在提高采收率技术所需的设施已建成并已投产后相应增加的可采储量。

第二十二条 地震设备、建造设备、车辆、修理车间、仓库、供应站、通信设备、办公设施等辅助设备及设施，应当按照《企业会计准则第 4 号——固定资产》处理。

第二十三条 企业承担的矿区废弃处置义务，满足《企业会计准则第 13 号——或有事项》中预计负债确认条件的， 应当将该义务确认为预计负债，并相应增加井及相关设施的账面价值。

不符合预计负债确认条件的，在废弃时发生的拆卸、搬移、场地清理等支出，应当计入当期损益。矿区废弃，是指矿区内的最后一口井停产。

第二十四条 井及相关设施、辅助设备及设施的减值，应当按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》处理。

第六章 披露

第二十五条 企业应当在附注中披露与石油天然气开采活动有关的下列信息：

（一）拥有国内和国外的油气储量年初、年末数据。

（二）当期在国内和国外发生的矿区权益的取得、油气勘探和油气开发各项支出的总额。

（三）探明矿区权益、井及相关设施的账面原值，累计折耗和减值准备累计金额及其计提方法；与油气开采活动相关的辅助设备及设施的账面原价，累计折旧和减值准备累计金额及其计提方法。

25.1 解释与应用指南

25.1.1 《企业会计准则第 27 号——石油天然气开采》解释

为了便于本准则的应用和操作，现就以下问题做出解释：（1）矿区的划分；（2）油气资产及其折耗；（3）钻井勘探支出资本化采用成果法；（4）弃置义务的处理；（5）油气资产的减值。

一、矿区的划分

矿区，是指企业进行油气开采活动所划分的区域或独立的开发单元。矿区的划分是油气资产计提折耗、进行减值测试等活动的基础。矿区的划分应当遵循以下原则：

（一）一个油气藏可作为一个矿区；

（二）若干相临且地质构造或储层条件相同或相近的油气藏可作为一个矿区；

（三）一个独立集输计量系统为一个矿区；

（四）一个大的油藏分为几个独立集输系统并分别计量的，可以分为几个矿区；

（五）采用重大、新型采油技术并工业化推广的区域可作为一个矿区；

（六）在同一地理区域内不得将分属不同国家的作业区划分在同一个矿区或矿区组内。

二、油气资产及其折耗

（一）油气资产，是指油气开采企业所拥有或控制的井及相关设施和矿区权益。油气资产属于递耗资产。递耗资产是通过开掘、采伐、利用而逐渐耗竭，以致无法恢复或难以恢复、更新或按原样重置的自然资源，如矿藏、原始森林等。油气资产是油气生产企业的重要资产，其价值在总资产中占有较大比重。

企业为开采油气所必需的辅助设备和设施（如房屋、机器等），作为一般固定资产管理，适用《企业会计准则第4 号—— 固定资产》。

（二）油气资产的折耗，是指油气资产随着当期采掘工作的开展而逐渐转移到所开采产品（油气）成本的价值。本准则第六条和第二十一条规定，企业应当采用产量法或年限平均法对油气资产计提折耗。

1. 产量法，又称单位产量法。该方法认为，特定矿区的油气资产成本与该矿区的探明经济可采储量密切相关。 按照 产量法对油气资产计提折耗时，矿区权益应以探明经济可采储量为基础，井及相关设施以探明已开发经济可采储量为基础。

2. 年限平均法，又称直线法。该方法将油气资产成本均衡地分摊到各会计期间。采用这种方法计算的每期油气资产折耗金额相等。

企业各期间油气产量相对比较稳定，按照产量法与按照年限平均法计提的油气资产折耗相差不大； 如果各期间油气产量差异较大，产量法能够更准确地反映油气资产在报告期间的消耗。

本准则规定了产量法，同时也允许年限平均法。企业无论采用产量法或者年限平均法，一经确定不得随意变更。

三、钻井勘探支出资本化采用成果法

钻井勘探支出的资本化，国际同行业有成果法和全部成本法两种。

按照成果法，只有发现了探明经济可采储量的钻井勘探支出才能资本化，结转为井及相关设施成本； 否则计入当期损益。全部成本法要求全部钻井勘探支出均应资本化。

本准则的规定类似“成果法”，具体按照第十三条和第十四条规定进行处理。其中，第十四条（二）规定的“已有明确计划”，是指企业管理层已通过了该计划并已开始组织实施，如已拨付资金、已制订出明确的时间表或已将相关计划任务落实给相关部门和人员。

四、弃置义务的处理

企业确认井及相关设施的成本时，应当根据《环境保护法》和矿区所在地法律法规的要求、与利益相关方达成的协议， 预计矿区废弃时应当承担的弃置义务。

弃置义务应当以矿区为基础进行预计，通常涉及井及相关设施的弃置、拆移、填埋、清理、恢复生态环境等。本准则规定，对于符合《企业会计准则第 11 号——或有事项》中预计负债确认条件的弃置义务，应确认为预计负债，同时计入井及相关设施成本。

五、油气资产的减值

企业的矿区权益（探明矿区权益和未探明矿区权益）、井及相关设施等油气资产如发生减值，应当分别情况进行处理：

（一）探明矿区权益、井及相关设施的减值，适用《企业会计准则第 8 号——资产减值》，其中：井及相关设施成本应当根据剔除已确认为预计负债的弃置费用后的净额进行减值测试。

（二）未探明矿区权益的减值，应当至少每年进行减值测试。按照单个矿区进行减值测试的未探明矿区权益，其可收回金额低于其账面价值的，应当将其账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为油气资产减值损失；按照矿区组进行减值测试并计提准备的，确认的减值损失不分摊至单个矿区权益的账面金额。

（三）油气资产减值一经确认，以后会计期间不得转回。

25.1.2 《企业会计准则第 27 号——石油天然气开采》应用指南

一、矿区的划分

矿区，是指企业进行油气开采活动所划分的区域或独立的开发单元。矿区的划分是计提油气资产折耗、进行减值测试等的基础。矿区的划分应当遵循以下原则：

（一）一个油气藏可作为一个矿区；

（二）若干相临且地质构造或储层条件相同或相近的油气藏可作为一个矿区；

（三）一个独立集输计量系统为一个矿区；

（四）一个大的油气藏分为几个独立集输系统并分别进行计量的，可分为几个矿区；

（五）采用重大新型采油技术并实行工业化推广的区域可作为一个矿区；

（六）在同一地理区域内不得将分属不同国家的作业区划分在同一个矿区或矿区组内。

二、钻井勘探支出的处理采用成果法

根据本准则第十三条、十四条和十五条规定，对于钻井勘探支出的资本化应当采用成果法，即只有发现了探明经济可采储量的钻井勘探支出才能资本化，结转为井及相关设施成本，否则计入当期损益。

三、油气资产及其折耗

（一）油气资产，是指油气开采企业所拥有或控制的井及相关设施和矿区权益。油气资产属于递耗资产。 递耗资产是指通过开采、采伐、利用而逐渐耗竭，以致无法恢复或难以恢复、更新或按原样重置的自然资源，如矿藏等。 开采油气所必需的辅助设备和设施（如房屋、机器等），作为一般固定资产管理，适用《企业会计准则第 4 号——固定资产》。

（二）油气资产的折耗，是指油气资产随着当期开发进展而逐渐转移到所开采产品（油气）成本中的价值。本准则第六条和第二十一条规定，企业应当采用产量法或年限平均法对油气资产计提折耗。

1. 产量法，又称单位产量法。该方法是以单位产量为基础对探明矿区权益的取得成本和井及相关设施成本计提折耗。采用该方法对油气资产计提折耗时，矿区权益应以探明经济可采储量为基础，井及相关设施以探明已开发经济可采储量为基础。

2. 年限平均法，又称直线法。该方法将油气资产成本均衡地分摊到各会计期间。采用该方法计算的每期油气资产折耗金额相等。 企业采用的油气资产折耗方法，一经确定，不得随意变更。

未探明矿区权益不计提折耗。

四、弃置义务

根据本准则第二十三条规定，在确认井及相关设施成本时，弃置义务应当以矿区为基础进行预计，主要涉及井及相关设施的弃置、拆移、填埋、清理和恢复生态环境等所发生的支出。

五、未探明矿区权益的减值

根据本准则第七条（二）规定，未探明矿区权益应当至少每年进行一次减值测试。按照单个矿区进行减值测试的，其公允价值低于账面价值的，应当将其账面价值减记至公允价值，减记的金额确认为油气资产减值损失；按照矿区组进行减值测试并计提减值准备的，确认的减值损失不分摊至单个矿区权益的账面价值。

25.2 经典案例详解

25.2.1 关于探明矿区权益转让的案例

1. 转让全部探明矿区权益

【例 25-1】X 石油公司转让了其拥有的矿区 A，矿区 A 的账面原值为 1 000 万元，已计提减值准备 200 万元，目前账面价值为 800 万元，转让所得为 900 万元。

X 公司应当将转让所得与矿区权益账面价值的差额确认为收益。相关账务处理如下。

借：油气资产减值准备2 000 000

银行存款9 000 000

贷：矿区权益10 000 000

营业外收入1 000 000

如果转让所得为 700 万元，X 公司应当将转让所得与矿区权益账面价值的差额确认为损失。相关账务处理如下。

借：油气资产减值准备2 000 000

银行存款7 000 000

营业外支出1 000 000

贷：矿区权益10 000 000

2. 转让部分探明矿区权益

【例 25-2】X 石油公司转让了其拥有的矿区B 中的 20km2，转让部分的公允价值为 400 万元， 转让所得为 500 万元。整个矿区B 的面积为 50km2，账面原值为1 000 万元，已计提减值准备 200 万元，目前账面价值为 800 万元，公允价值为 900 万元。

X 公司转让部分矿区权益且剩余矿区权益成本的收回不存在较大不确定性，因此应按照转让权益和保留权益的公允价值比例，计算已转让的矿区权益账面价值。

400÷900×1 000=4 444 444.44（元）

随转让部分矿区转出的油气资产减值准备 =400÷900×200=888 888.89（元） 相关账务处理如下。

借：油气资产减值准备888 888.89

银行存款5 000 000.00

贷：矿区权益4 444 444.44

营业外收入1 444 444.45

如果转让所得为 300 万元，相关账务处理如下。

借：油气资产减值准备888 888.89

银行存款3 000 000.00

营业外支出555 555.55

贷：矿区权益4 444 444.44

25.2.2 关于未探明矿区权益转让的案例

1. 转让全部未探明矿区权益且该矿区权益单独计提减值准备

【例 25-3】X 石油公司转让未探明矿区 C，矿区 C 的账面原值为 1 000 万元，已计提减值准备200 万元，目前账面价值为 800 万元，转让所得为 900 万元。

X 石油公司转让全部未探明 C 矿区权益，应当将转让所得大于矿区权益账面价值的差额确认为收益。相关账务处理如下。

借：油气资产减值准备2 000 000

银行存款9 000 000

贷：矿区权益10 000 000

营业外收入1 000 000

如果转让所得为 700 万元，X 石油公司应当将转让所得小于矿区权益账面价值的差额确认为损失。相关账务处理如下。

借：油气资产减值准备2 000 000

银行存款7 000 000

营业外支出1 000 000

贷：矿区权益10 000 000

2. 转让全部未探明矿区权益且该矿区权益以矿区组为基础计提减值准备

【例 25-4】X 石油公司拥有的未探明矿区 D1 和D2 在进行减值测试时构成一个矿区组。其中， D1 矿区权益账面原值为 1 000 万元，D2 矿区权益账面原值为 2 000 万元，矿区组已计提减值准备600 万元，目前矿区组账面价值为 2 400 万元。X 石油公司现转让 D1 矿区，转让所得为 1 100 万元。转让所得大于未探明 D1 矿区权益的账面原值，X 石油公司应将其差额确认为收益。相关账务处理如下。

借：银行存款11 000 000

贷：矿区权益10 000 000

营业外收入1 000 000

如果转让所得为 900 万元，转让所得小于未探明 D1 矿区权益的账面原值，X 石油公司应将转让所得冲减矿区组权益的账面价值。相关账务处理如下。

借：银行存款 9 000 000

贷：矿区权益 9 000 000

3. 转让部分未探明矿区权益且该矿区权益单独计提减值准备

【例 25-5】X 石油公司拥有的未探明矿区 E，面积为 50km2，其账面原值为 1 000 万元，已计提减值准备 200 万元，目前账面价值为 800 万元。

（1）X 石油公司转让 E 矿区中的 20km2，转让所得为 200 万元。

因转让所得小于 E 矿区的账面价值（800 万元），故 X 石油公司应将转让所得冲减被转让矿区权益账面价值。相关账务处理如下。

借：银行存款 2 000 000

贷：矿区权益 2 000 000

（2）X 石油公司再次转让 E 矿区中的 10km2，转让所得为 500 万元。

因转让所得小于其账面价值（600 万元），故 X 石油公司应将转让所得冲减被转让矿区权益账面价值。相关账务处理如下。

借：银行存款 5 000 000

贷：矿区权益 5 000 000

（3） 如果 X 石油公司转让 E 矿区剩下的 20km2，转让所得为 400 万元。

X 石油公司转让部分 E 矿区的所得大于该未探明矿区权益的账面价值（100 万元），应将其差额计入收益。相关账务处理如下。

借：油气资产减值堆备2 000 000

银行存款4 000 000

贷：矿区权益3 000 000

营业外收入3 000 000

（4） 如果 X 石油公司转让 E 矿区剩余 20km2，转让所得为 50 万元。

X 石油公司转让 E 矿区的所得小于该未探明矿区权益的账面价值，应继续将转让所得冲减被转让矿区权益账面价值，冲减至零为止。

借：银行存款 500 000

贷：矿区权益 500 000

根据《企业会计准则第 27 号——石油天然气开采》规定，X 石油公司期末应对 E 矿区权益的剩余账面价值全额计提减值准备。

减值损失 =（1 000-200）-200-500-50=50（万元）。账务处理如下。

借：减值损失 500 000

贷：油气资产减值准备 500 000

4. 转让部分未探明矿区权益且该矿区权益以矿区组为基础计提减值准备

【例 25-6】X 石油公司拥有的未探明矿区 F1 和F2 在进行减值测试时构成一个矿区组，其中， F1 账面原值为 1 000 万元，F2 账面原值为 2 000 万元，矿区组已经计提减值准备 600 万元，矿区组账面价值为 2 400 万元。2×22 年 4 月和 10 月分别转让矿区 F1 的一部分，10 月将整个 F1 转让完毕。

（1）4 月，转让所得为 500 万元。

转让所得小于 F1 的账面原值，X 石油公司应将转让所得冲减矿区组的账面价值。相关账务处理如下。

借：银行存款 5 000 000

贷：矿区权益 5 000 000

（2）10 月，如果转让所得为 600 万元。

转让所得已经大于 F1 的账面原值，X 石油公司应将其差额计入收益。相关账务处理如下。

借：银行存款6 000 000

贷：矿区权益5 000 000

营业外收入1 000 000

（3）10 月，如果转让所得为 400 万元。

累计转让所得小于 F1 的账面原值，X 石油公司应将转让所得继续冲减矿区组的账面价值。相关账务处理如下。

借：银行存款 4 000 000

贷：矿区权益 4 000 000