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（二）长期股权投资与合并财务报表系列
问题 1【附带回售权的股权投资的会计处理】：对于具有重大影响且附带回售权的股权投资，应当确认为长期股权投资，还是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产？
案例：A 公司拟以自有资金入股 B 公司，获取B 公司 16%的股权，完成增资后 A 公司将成为 B 公司第二大股东。根据股权投资协议约定，A 公司完成增资后有权向 B 公司派遣一名董事，除拥有普通股股东权利外，A 公司还享有回售权，若 B 公司发生特定回售事件时（如五年内 B 公司没有 IPO），A 公司即可行回售权，按投资成本加约定收益率将该股权回售给 B 公司。A 公司对 B 公司股权投资的意图主要为资本整合和业务协同，包含获取新的用户场景、深度合作提升品牌价值等。A 公司对 B 公司的投资应确认为长期股权投资，还是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产？
分析：根据证监会《监管规则适用指引——会计类 1 号》对附回售条款的股权投资的相关规定，企业在判断某项投资适用长期股权投资还是使用金融工具准则时，应首先判断投资方是否对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响。投资方对被投资方具有重大影响的，投资方还应遵照实质重于形式的原则判断该项投资是否属于权益性投资。如果属于权益性投资，因对被投资方具有重大影响，应分类为长期股权投资，回售权视为一项嵌入衍生工具，并进行分拆处理。如果不属于权益性投资，该项投资应整体作为金融工具核算。
在判断对被投资单位是否具有重大影响时，企业应综合自身对相关投资的持有意图和管理模式，以及实际参与管理情况等综合分析。若企业计划与被投资方建立长期业务合作关系，通过战略整合、协同效应增加企业价值，则表明企业有动机通过实质性参与被投资方的经营决策来施加重大影响。如果投资方持有的目的在于转让股权以获取资本增值收益，有较为明确的持有期限或投资退出战略，属于财务性投资，则企业一般无意愿参与被投资单位各项财务经营决策以施加重大影响。关于一项投资是否属于权益性投资，应基于实质重于形式原则，分析投资方实质上承担的风险和报酬与普通股股东相比是否相同，若相同则属于权益性投资，否则不属于权益性投资。
在本案例中， A 公司有权向 B 公司派遣一名董事，拥有与其他普通股股东一致的投票权、分红权及净资产分配权等权利，从而对 B 公司的生产经营决策产生重大影响。同时，A 公司对该笔股权投资还有回售权，公司应结合股权投资的意图和管理模式考虑所拥有的回售权是保护性权利还是实质性权利，即回售权是否实质性地改变了公司作为普通股股东享有的风险和报酬。A 公司对 B 公司的投资是为了达成业务协同、资本协同的股权战略投资，而非简单的财务投资。如果回售权存在与否与 A 公司进行投资和退出投资的决策无关，不会实质性改变 A 公司拟长期持有的意愿和获取投资回报的方式，则回售权属于保护性权利，A 公司在该项投资中承担和享有的风险报酬与普通股股东并无明显不同，该项股权投资属于一项权益性投资，其中回售权应作为嵌入衍生工具进行分拆处理。
问题 2【股权投资由公允价值计量转为权益法核算问题】：在持股比例等未发生实质变化的情况下，能否将对被投资单位的股权投资由公允价值计量转为权益法核算？
案例：自 20X1 年起，A 公司持有 X 公司 12%的股权，且对其派驻 1 名董事和1 名监事。B 公司为 X 公司控股股东，持股比例为 50%。因政策原因，B 公司向 A 公司派驻1 名董事和 4 名高管。
因此，A 公司认为其与 B 公司在对 X 公司的决策中构成一致行动关系，对 X 公司不具有重大影响，对 X 公司的股权投资确认为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。20X5 年，B 公司派驻 A 公司的高管和董事陆续离职，A 公司认为其与 B 公司的一致行动关系已消除，可以对 X 公司施加重大影响，将对 X公司的投资由公允价值计量转为权益法核算。A 公司能否以与 B公司一致行动关系的消除作为理由，将对 X 公司的股权投资由公允价值计量转为权益法核算？
分析：首先，根据《监管规则适用指引——会计类第 1 号》，一般而言，在被投资单位的股权结构以及投资方的持股比例等未发生实质变化的情况下，投资方不应在不同的会计期间，就是否对被投资单位具有重大影响，作出不同的会计判断。本案例中，在 X 公司的股权结构、A 公司持有的股权比例、派驻董事权力并未发生变化的情况下，不能随意变更会计核算方法。
其次，投资方有权力向被投资单位委派董事，可以认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明其不能参与被投资单位的财务和经营决策。本案例中，A 公司具有向 X 公司派驻董事的权力，自 20X1 年起，对 X 公司派驻 1 名董事和 1 名监事。
但 A 公司以与 B 公司构成一致行动关系为由，认为 A 公司派驻的董事和监事实际上与 B 公司保持了一致意见，不能实际影响被投资单位的财务和经营决策。事实上，A 公司与 B 公司并未通过签订一致行动协议或通过其他方式明确限制 A 公司参与 X 公司的财务和经营决策的权力。因此，A 公司的 1 名董事和 4 名高管由 B公司派驻这一因素，并不能视为 A 公司派驻的董事不能影响被投资单位 X 公司的财务和经营决策。
综上， A 公司不能在 X 公司的股权结构以及A 公司的持股比例等未发生实质变化的情况下，以与 B 公司一致行动关系消除为由，将对 X 公司的股权投资由公允价值计量转为权益法核算。A公司已向 X 公司派驻了董事，除非有其他充分依据，否则应当对该股权投资采用权益法计量。
问题 3【联营企业超额亏损后续得到弥补的会计处理】: 超额亏损后被投资单位其他资本公积变动导致长期股权投资净增加时，应当如何进行会计处理？
案例:A 公司是上市企业，A 公司能够对 B公司施加重大影响，采用权益法核算。因 B 公司发生巨额亏损，截至 20X1 年底，A公司在备查簿中登记B 公司的未确认亏损份额 1,000 万元。20X2年，B 公司实现了盈利，A 公司享有相应的收益份额 200 万元，备查簿中登记未确认亏损减少至 800 万元。同时 B 公司在年底进行融资，A 公司股权被稀释后依然对 B 公司具有重大影响，A 公司按稀释后的持股比例计算享有的对 B 公司其他所有者权益变动的份额为 2,000 万元。该金额大于其承担的亏损份额 800 万元。
对此，A 公司对产生的差额 1,200 万元进行会计处理，即借记长期股权投资（其他权益变动），贷记资本公积（其他资本公积）。A 公司上述会计处理是否恰当？
分析：根据《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》第十一条，投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位的净损益和其他综合收益的份额，分别确认投资收益和其他综合收益。投资方对于被投资单位净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。根据上述准则规定，投资方取得长期股权投资后，应当分别确认享有或承担的被投资单位的投资收益、其他综合收益和其他所有者权益变动，以此将被投资方上述科目的变动逐项体现在投资方的对应科目中。 本案例中，因被投资方 B 公司增资导致的其他所有者权益变动，A 公司应借记长期股权投资（其他权益变动）2,000 万，贷记其他资本公积 2,000万。在此基础上恢复在备查簿登记的超额亏损，借记投资收益800 万，贷记长期股权投资（损益调整）800 万。
问题 4【附长期合同的子公司股权转让收益的会计处理】：上市公司将签订了长期服务合同的物业子公司控制权对外转让并约定较长的业绩承诺期时，收到的股权转让款应当如何处理？
案例：20X1 年，A 公司拟将其持有的物业子公司 B 公司的80%股权转让予第三方 C 公司，转让对价为 10 亿元。B 公司是 A公司为本次转让新设的公司，前期 A 公司物业管理资产未做单独拆分。根据转让协议，B 公司与 A 公司自营的 50 家家居商场签署物业服务合同，物业服务合同期限原则上不少于 20 年，物业服务费定价按照符合市场的物业服务进行定价。同时 A 公司将与物业相关的人员、资产一并置入 B 公司，当前物业管理人员已基本完成换签，物业管理资产则主要涉及升降车、监控系统等物业管理必需的固定资产，含税价格为 100 万元。
本次股权转让安排了 20 年的业绩承诺期，A 公司承诺在业绩承诺期内，B 公司每年扣除非经常损益后净利润应达到一定经营目标。如果某一年未达到目标，A 公司应向 C 公司进行业绩补偿。
A 公司认为，C 公司取得 B 公司 80%的股权以后，A 公司无法控制 B 公司的相关活动，因此丧失了对 B 公司的控制权，拟将本次股权转让产生的收益于当期一次性确认为投资收益。A 公司将股权转让款一次性确认为投资收益是否合理？
分析：本案例中，A 公司将与物业相关的从业人员、其他资产等一并置入 B 公司并将 80%股权对外转让，同时约定 A 公司50家家居商场与 B 公司签订 20 年的物业服务合同，A 公司对 B 公司业未来 20 年扣非净利润进行承诺。该交易涉及三部分内容：一是剥离物业管理相关人员及资产。物业管理人员已基本完成换签，物业管理相关资产为相对价值较低的升降车、监控系统等物业管理必需的固定资产。二是 50 家家居商场的物业委外管理。相关物业服务费按照符合市场的物业服务进行定价，但不同于正常的物业管理合同，A 公司承诺长达 20 年的合同期限明显超出正常合理的商业条款，因此物业管理服务合同应区别于前述剥离交易，单独考虑。三是 20 年业绩承诺。这部分主要关于 A 公司承诺 B 公司未来 20 年业绩承诺相关的或有对价。
在上述三部分内容中，处置价款涉及未来 20 年物业管理服务的合同权益部分，不应一次性计入投资收益。虽然该不可撤销的合同表明B 公司具有在未来一定期间向 A 公司提供物业服务并收取服务费的权利，但 A 公司作为物业服务接收方，未向 B 公司转让可明确区分的商品或服务，不应仅因签订物业服务管理合同而确认收益，应当将处置价款中涉及未来 20 年物业管理服务的合同权益部分确认为一项负债进行递延，在后期 B 公司实际为 A 公司提供物业服务时，分摊抵减物业管理费用。
同时，由于被剥离物业管理人员和资产的价值、物业管理合同的价值、业绩承诺的价值很大程度上相互交叉影响，很难将处置价款按公允价值进行分摊。考虑到处置价款中很大一部分来源于 20 年的物业管理合同，在无法将处置价款进行合理分摊的情况下，应当考虑把处置价款全额确认为一项负债，在后期 B 公司实际提供物业服务时，分摊抵减物业管理费用。
问题 5【公司为获取技术经验让渡子公司股权的会计处理】：为获取自然人的技术经验，公司对子公司的出资额高于享有的净资产份额，此种情况下合并报表中应如何进行处理？
案例：A 公司与 B 自然人拟发起设立一家有限责任公司，以投资建设某高新技术项目。由于 B 自然人是行业内顶尖的技术人才，拥有拟投资项目相关的技术、管理、运营经验，故 A 公司与B 自然人签订了《投资协议书》，约定：“共同发起设立有限责任公司 X 作为项目公司；B 自然人将其拥有的工艺技术经验应用于X 公司建设项目，使 X 公司的项目在行业内具有技术优势；B 自然人负责组建 X 公司运营团队，并在 X 公司担任董事长；B 自然人作为 X 公司股东享有比其货币出资比例更高的权益比例”。X公司成立后，其《公司章程》约定：A 公司出资 4,000 万元占 X公司 70%股权，对 X 公司具有控制权；B 自然人出资1,000 万元且将其拥有的工艺技术经验应用于 X 公司建设项目，占有 X 公司30%股权。A 公司实际出资份额高于享有 X 公司净资产份额，A 公司认为，此笔交易相当于 A 公司无偿赠送部分股份给少数股东 B自然人，按照不丧失控制权情况下以零对价出售少数股权处理，在合并报表中冲减资本公积。A 公司的会计处理是否恰当？
分析：本案例中，A 公司引入 B 自然人作为 X 公司股东的目的是为了获取其工艺技术经验，相当于以 X 公司股份为对价向 B自然人购买技术或服务，应按《企业会计准则第 6 号——无形资产》和《企业会计准则第 11 号——股份支付》进行会计处理。
（一）关于购买技术。如果 B 自然人的“工艺技术经验”能够满足无形资产的定义和确认条件，A 公司应在合并报表中确认相关无形资产。在判断是否满足无形资产定义和确认条件时，A公司应关注是否能够拥有或控制 B 自然人投入的技术，虽然 A 公司希望借助 B 自然人的技术经验开展业务，但若 B 自然人的技术经验不由公司拥有或控制，则不满足会计上“无形资产”的定义；
此外，应关注是否符合无形资产定义中的“可辨认性”标准，若B 自然人投入的技术不是源自合同性权利或其他法定权利，则应满足可分离条件，A 公司应对该技术是否能单独或与相关合同、资产或负债一起进行处置和变现等进行证明。
（二）关于购买服务。A 公司引入 B 自然人作为 X 公司股东的目的是为了获取对方的技术、运营、管理经验，组建运营团队并负责管理，在 A 公司合并层面，为获取其他方提供服务而授予子公司权益工具的交易适用股份支付准则。根据股份支付准则，若合同条款对授予对象和服务的约定明确，应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，将当期取得的服务计入相关成本或费用。本案例中，A 公司授予 B自然人股权，但未设置业绩条件和服务期限条件，属于立即可行权的股份支付，应在授予日确认相关成本或费用。
综上所述，A 公司向 B 自然人让渡 X 公司股权是为了获取对方的工艺技术经验，并非无偿赠送股份给 B 自然人，在合并报表中按照不丧失控制权情况下以零对价出售少数股权冲减资本公积的处理不能反映交易实质。
问题 6【同一控制下业绩补偿款的会计处理】：同一控制下业绩承诺未完成，已确认的补偿款发生坏账计入当期损益还是冲减资本公积？
案例：2X18 年，A 公司收购控股股东 B 公司的子公司 C 公司，并有业绩承诺。2X18 年，C公司未完成业绩承诺发生净亏损 8,000万元，控股股东 B 公司需以现金方式全额补偿 A 公司。针对该事项，2X18 年 A公司确认其他应收款 8,000 万元，并贷记资本公积。之后 B公司发生经营困难，并于 2X20 年启动破产重整，且业绩补偿款一直未支付。A 公司已确认的其他应收款计提相关坏账准备时应计入当期损益还是冲减资本公积？
分析：根据《企业会计准则第 2 号——长期股权投资（应用指南）》（2014 年修订）的相关规定，“同一控制下企业合并方式形成的长期股权投资，初始投资时，应按照《企业会计准则第13 号——或有事项》的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。”因此，同一控制企业合并形成的或有对价依据或有事项准则进行会计处理，后续与结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积。
本案例中，由于 A 公司与控股股东 B 公司的业绩对赌安排源于转让 C 公司，属于同一控制下企业合并形成的或有对价，在满足或有资产确认条件时确认或有对价资产，相应调整资本公积。 或有对价后续仍按或有事项准则进行处理，因此相关补偿款无法收回时应原路冲回资本公积。
此外，A 公司还需要考虑在 2X18 年 C 公司未完成业绩时确认其他应收款 8,000 万元是否恰当。根据或有事项准则，A 公司只有在基本确定能够收到补偿金额时才确认为一项资产，“基本确定”指可能性大于 95%但小于 100%。案例中，B 公司后续发生经营困难，并于 2X20 年启动破产重整，时间间隔较短，B 公司很可能在 2X18 年度已存在财务困境迹象。此时，A 公司很可能无法基本确定能够全额收到业绩补偿款，不能全额确认业绩补偿款 8,000 万元。
问题 7【企业合并中业绩补偿款的会计处理】：附有业绩补偿条款的并购交易中，如何确定业绩补偿款的确认时点？
案例：20X0 年，A 公司收购 B 公司 100%股权，《投资协议》中约定了 B 公司未来三年承诺实现的净利润金额，并规定若 B 公司实际净利润低于承诺金额，B 公司原股东应当以现金对 A 公司进行补偿，同时明确了现金补偿金额的计算方式。B 公司原股东将获得的股份转让款合计 6,000 万元全部用于向 A 公司增资。
20X0、20X1年度，B 公司净利润均未达承诺金额，根据《投资协议》，B 公司原股东应支付的业绩补偿款分别为 2,700 万元、2,500万元。A 公司以预期业绩补偿事项给公司带来的经济利益流入具有较大不确定性为由、未获得支付方具有履约支付能力的相关证据为由，未确认应收业绩补偿款。20X2 年 6 月，A 公司与 B 公司共同签署《补充协议》，约定将全部业绩补偿金额确定为 5,000万元。20X2 年 7 月，B 公司原股东向 A 公司支付补偿款 5,000 万元，A公司对业绩补偿款确认交易性金融资产 5,000 万元。A 公司一次性将业绩补偿款确认在 20X2 年 7 月是否符合会计准则规定？
分析：根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》及《监管规则适用指引——会计类第 1 号》，企业在非同一控制下企业合并中的或有对价构成金融资产的，应当以公允价值计量并将其变动计入当期损益。A 公司与 B 公司及其原股东之间的业绩补偿条款构成了“从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利”，符合金融资产的定义，应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
公司应当在业绩承诺期内的各个资产负债表日，充分考虑支付方的信用风险、偿债能力、货币价值等因素确认或有对价，不能简单以尚未收到业绩补偿款为由确认或有对价。同时，上述风险因素的严重程度影响或有对价公允价值的大小，但不能简单以支付方存在一定信用风险、偿债能力较差为由不确认或有对价。本案例中，A 公司以 B 公司原股东存在信用风险为由，未确认或有对价的做法明显不合理。20X0 年 B 公司原股东将获得的股权转让款 6,000 万元向 A 公司增资，以及签署补充协议后短时间立即付款的情况，均表明 B 公司原股东具有一定的履约支付能力。因此，A 公司应当在 20X0、20X1 年末确认业绩补偿形成的金融资产。
问题 8【企业取得不构成业务的一组净资产的会计处理】：企业取得不构成业务的净资产时，应如何进行会计处理？
案例：20X1 年，A 公司收购 B 公司 79%股权并将 B 公司纳入合并报表范围。B 公司主要从事水电开发业务，A 公司根据《企业会计准则解释第 13 号》第二条“集中度测试”相关规定进行测试后，基于 B 公司尚处于基建期等特征，认定其不构成“业务”，所有的资产评估增值均应归属于该水电站“在建工程”、“无形资产”等。A 公司在合并报表中将支付对价 12.30 亿元与 B 公司在购买日可辨认净资产公允价值份额 13.50 亿元之间的差额 1.20亿元计入投资收益。A 公司上述会计处理是否正确？
分析：根据《企业会计准则第 20 号——企业合并》及其应用指南、《企业会计准则讲解（2010）》的相关规定，适用企业合并准则至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不构成企业合并。根据《企业会计准则解释第 13 号》，判断非同一控制下企业合并中取得的组合是否构成业务，可选择采用集中度测试。
本案例中，A 公司对 B 公司进行集中度测试的结果为 B 公司不构成业务，因此 A 公司收购B 公司 79%股权的交易不适用企业合并准则的相关规定，应按照购买资产进行会计处理。因此，A公司将支付对价与购买日享有 B 公司可辨认净资产公允价值之间的差额计入投资收益的会计处理不恰当。 根据《企业会计准则讲解（2010）》，“企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时,应将购买成本按购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值基础进行分配”，A 公司应当根据 B 公司各项资产的公允价值占 B 公司在购买日享有的可辨认净资产公允价值的比重，对支付对价进行分摊，作为取得 B 公司各项资产的入账价值。
问题 9【PPP 项目子公司合并相关会计处理】：PPP 项目子公司是否应纳入合并报表范围？
案例：A 公司为工程类上市公司。20X1 年，A公司与政府方共同出资设立 M 项目公司，负责运营某 PPP 模式的高速公路工程项目，建设期 4 年、运营期 30 年，其中 A 公司出资占比 20%，政府方占比 80%。根据相关协议，A 公司表决权比例为 60%，并负责 M公司的经营管理，统筹安排工程设计及运维等工作。M 公司在运营期内通过收取车辆通行费等方式获取项目回报。该 PPP项目投资预算 250 亿元，目前仍存在 180 亿元资金缺口，协议约定该资金缺口由 A 公司提供增信担保或另行筹集资金，政府方不承担任何融资责任。A 公司认为，与 M 公司有关的重要决策,例如项目总投资额、总包方的选择、收费模式等,在 M 公司成立之初即已确定，其对 M公司不享有实质性的权力，不应当将 M 公司纳入合并报表范围。A公司认为其对 M 公司不享有权力的理由是否充分？
分析：根据《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》，判断是否构成控制，需要确定投资方当前是否有*力主能**导被投资方的相关活动，相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。本案例中，A 公司与政府方共同出资设立 M 项目公司，作为 PPP 项目的融资平台和建设运营主体。虽然 PPP 项目总投资额、总包方的选择、收费模式等事项在 M 公司设立时已确定,但在既定合同安排下，A 公司仍需识别对 M 公司可变回报产生重大影响的活动。通常情况下，项目建造、运营和融资中的一项或多项活动仍会对 M 公司的回报产生重大影响，需根据具体情况分析判断，不应仅以 PPP 项目合同已对某些重要事项做出约定为由直接认为对 M 公司不享有权力。本案例中，虽然 A 公司在 M 公司的投资比例仅占 20%，但表决权达到 60%，并负责 M 公司的经营管理，统筹安排工程设计及运维等工作，同时项目资金存在大额缺口，需由 A 公司提供增信担保或另行筹集资金，A 公司很可能有*力主能**导 M 公司的相关活动，因此认为其对 M 公司不享有权力的理由不充分。
来源徐凤细语话会审