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企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、 债务重组 、股权收购、资产收购、 合并 、 分立 等。本文对股权收购方式的企业重组涉税分析。
一、 概述
股权收购，是指一家企业（简称收购企业）购买另一家企业（简称被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
从59号文对股权收购要有两个关键要求：一是收购的目的是“控制”；二要求支付对价需包括“股权支付”。
所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。
重组日，以转让合同（协议）生效且完成股权变更手续日为重组日。关联企业之间发生股权收购，转让合同（协议）生效后12个月内尚未完成股权变更手续的，应以转让合同（协议）生效日为重组日。
二、 税务处理
一、企业所得税
一般性税务处理
根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定：
1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。
2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
案例一
A企业（收购方）增发800万股本企业股票（面值1元/股，公允价值3元/股）作为对价，收购M企业原股东B企业（转让方）持有的M企业（被收购企业）20%股份。被收购股份计税基础1000万元，公允价值2400万元。
由于A企业收购的股权低于M企业全部股权的50%，不符合特殊性税务处理条件，故仅可选用一般性税务处理方式。（1）A企业（收购方）取得的M企业的股权计税基础按其公允价值（2400万元）确认。（2）B企业（转让方）投资成本为1000万元，股权转让收入2400万元，当年应确认股权转让所得1400万元。
特殊性税务处理
根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题 的通知》（财税〔2009〕59号）第五条规定，企业合并同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理：
（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
（二）被收购股权比例不低于50%。
（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合下述规定比例。
（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
即：
（1）转让方：从收购方取得的对价中的股权支付部分暂不确认所得或损失，非股权支付部分应计算确认当期所得或损失。
（2）收购方：暂不确认股权支付部分的转让所得或损失，对取得的被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。若收购方支付的对价中包含非股权支付部分，该部分应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整被收购股权的计税基础。
（3）收购方、被收购方的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
若将上例中“取得M企业（被收购企业）20%股份”条件修改为“取得M企业（被收购企业）55%股份”，则：A企业购买的股权高于M企业全部股权的50%，且假设该项业务符合特殊性税务处理的相关条件，当事各方可协商一致选择适用特殊性税务处理。（1）A企业（收购方）取得的M企业股权的计税基础按其原计税基础1000万元确认。（2）B企业（转让方）暂不确认股权转让所得。
二、增值税
股权收购中，如果被收购的是上市公司股票，转让方企业应按金融商品转让计算缴纳增值税。以卖出价扣除买入价后的余额为销售额。适用税率为6%。
根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1的规定，金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。
个人转让上市公司股票，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3第一条第（二十二）项规定，个人从事金融商品转让业务，免征增值税。
如果转让的是非上市公司的股权，由于非上市公司股权不具有“金融商品”的强流动性，不属于增值税的征税范围，不征增值税。
三、土地增值税
一般情况下，企业转让股权不涉及土地增值税，但对于名股实地，即通过股权收购、股权转让方式收购/剥离公司土地房产，是否应征土地增值税，争议较大，各地口径不一。
3个国税总局个案批复
1、国税函〔2000〕687号《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》：
鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。
2、国税函[2009]387号 国家税务总局关于土地增值税相关政策问题的批复
鉴于广西玉柴营销有限公司在2007年10月30日将房地产作价入股后，于2007年12月6日、18日办理了房地产过户手续，同月25日即将股权进行了转让，且股权转让金额等同于房地产的评估值。
因此，我局认为这一行为实质上是房地产交易行为，应按规定征收土地增值税。
3、国税函[2011]415号 国家税务总局关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的批复
经研究，同意你局关于“北京国泰恒生投资有限公司利用股权转让方式让渡土地使用权，实质是房地产交易行为”的认定，应依照《土地增值税暂行条例》的规定，征收土地增值税。
各地税务机关答复
1.湘地税财行便函〔2015〕3号 湖南省地税局财产和行为税处关于明确“以股权转让名义转让房地产”征收土地增值税的通知
对于控股股东以转让股权为名，实质转让房地产并取得了相应经济利益的，应比照国税函〔2000〕687号、国税函〔2009〕387号、国税函〔2011〕415号文件，依法缴纳土地增值税。
2、青岛市地方税务局关于印发《房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答》的通知（青地税函[2009]47号 ）
股东将持有的企业股权转让，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收土地增值税。
3、 《广东省地方税务局关于广东省云浮水泥厂转让股权涉及房地产是否征税问题的批复》、《广州市“三旧”改造涉税政策执行指引》（粤地税函[1998]65号）
企业转让股权涉及房地产的，不予征收营业税和土地增值税。
4、福建省地方税务局网上回复咨询
国税函[2000]687号文件属个案批复，未抄送我省。按《土地增值税暂行条例》及其实施细则规定，切实属于纯股权转让的原则上不征土地增值税。具体须根据实际运作情况由当地主管地税机关判定。
5、渝地税发[2016]20号 重庆市地方税务局在2016年发布的《重庆市地方税务局贯彻重庆市人民政府办公厅关于落实涉企政策促进经济平稳发展意见的通知》
第一条第六款规定，企业发生股权变动，未导致房地产权属转移，不征收土地增值税，企业后续转让房地产，按土地的历史成本确认土地增值税扣除项目。
三、 重组备案
企业发生符合上述规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案材料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。
根据《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局2015年第48号）公告，企业重组业务适用特殊性税务处理的，当事双方应当按照要求申报相关资料：
（1）股权收购业务总体情况说明，包括股权收购方案、基本情况，并逐条说明股权收购的商业目的；
（2）股权收购、资产收购业务合同(协议)，需有权部门（包括内部和外部）批准的，应提供批准文件；
（3）相关股权评估报告或其他公允价值证明；
（4）12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书；
（5）工商管理部门等有权机关登记的相关企业股权变更事项的证明材料；
（6）重组当事各方一致选择特殊性税务处理并加盖当事各方公章的证明资料；
（7）涉及非货币性资产支付的，应提供非货币性资产评估报告或其他公允价值证明；
（8）重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易,与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明；
（9）按会计准则规定当期应确认资产（股权）转让损益的，应提供按税法规定核算的资产（股权）计税基础与按会计准则规定核算的相关资产（股权）账面价值的暂时性差异专项说明。
申报表（1）填报表A105100《企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》与表A105000《纳税调整项目明细表》第37行“（一）企业重组及递延纳税事项”。（2）涉及确认资产转让损失的，填报《资产损失税前扣除及纳税调整申报表》（A105090）与表A105000《纳税调整项目明细表》第34行“（三）资产损失”。（3）转让方适用一般性税务处理，其按照税法规定计算的股权转让所得同会计上当期确认的损益存在税会差异的，填报表A105030《投资收益纳税调整明细表》与表A105000《纳税调整项目明细表》第4行“（三）投资收益”。
四、 概述
股权收购是企业重组中最常见的方式之一。纳税人进行企业股权收购交易，一般认为，特殊性税务处理可以递延纳税，但有些情况下，从长期来看，特殊性税务处理也未必划算。企业在选择税务处理方式时，不应仅考虑当时的纳税义务，应当综合考虑收购时纳税金额、资金的时间成本、股权计税基础改变隐含的企业所得税利益、收购股权的目的和以后的处置情况等因素，这样才能选择出最佳的处理方式。
建议企业综合考虑，提前规划，聘请专业人士，合理设计企业重组方案，合理策划分解交易过程享受税收优惠政策。
撰文 ：财子
排版 ：陈文
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