本章考点
1、收入的确认和计量原则
2、合同履约成本与合同取得成本的构成、摊销及减值
3、特定交易的会计处理
4、营业利润的界定
1 收入概念、识别与客户订立的合同
1.1收入的概念
1.2收入的确认和计量
1.2.1收入确认和计量的五步法
第一步：识别与客户订立的合同
第二步：识别合同中的单项履约义务
第三步：确定交易价格
第四步：将交易价格分摊至各单项履约义务
第五步：履行各单项履约义务时确认收入
1.2.2识别与客户订立的合同
（1）合同的概念
（2）收入确定的原则：企业应当在履行了合同的履约义务，即在客户取得相关商品控制权的确认收入
能力：即客户必须拥有现实权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益
主导该商品的使用
能够获得几乎全部的经济利益
（3）合同成立的条件
收入确认的一般条件
①合同各方已批准合同并承诺履行各自义务
②该合同明确了合同各方与所转让的商品的相关权利和义务
③该合同有明确的与转让的商品相关的支付条款
④该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额
⑤企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回
收入确认的特殊情况
①对于不能同时满足上述收入确认的五个条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无须退回时，才能将已收取的对价确认收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理
②企业向客户收取无须退回的对价，应当在已经将该部分对价对应的商品的控制权转移给客户，并且已不再向客户转让额外的商品且不再负有此类义务时，将该部分对价确认为收入；或者，在相关合同已经终止时，将该部分对价确认为收入
③对于在合同开始日（合同开始日，是指合同开始赋予合同各方具有法律约束力的权利和义务的日期，即合同生效日）即满足上述收入确认条件的合同，企业在后续期间无须对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化
④对于不满足上述收入确认条件的合同，企业应当在后续期间对其进行 持续评估 ，以判断其能否满足这些条件
⑤没有商业实质的非货币性资产交换，无论何时，均不应确认收入
⑥合同存续期间的确认
2合同合并和合同变更
2.1合同变更
2.1.1该两份或多份合同基于 同一商业目的 而订立并构成 一揽子交易 ，如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损；
2.1.2该两份或多份合同中的一份合同的对价金额 取决于 其他合同的定价或履行情况，如一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额；
2.1.3该两份或多份合同中所承诺的商品构成本节后文所述的 单项履约义务 。两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务
2.2合同变更
2.2.1合同变更部分作为单独合同进行会计处理的情形
情形一：
合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反应了新增商品的单独售价的，应当将该合同变更作为一份单独的合同进行会计处理
2.2.2合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理的情形
情形二：
不属于上述1的情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间 可明确区分 的，应当视为 原合同终止 ，同时，将 原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同 进行会计处理。
2.2.3合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理的情形
情形三：
合同变更 不属于 上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间 不可明确区分 的，应当将该合同变更部分作为 原合同的组成部分 ，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。
3识别合同中的单项履约义务
合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同包含的 各单项履约义务 ，并确定各单项履约义务是在 某一时段 内履行，还是在 某一时点 履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入
17.5甲公司（发包方）与乙公司（承包方）签订一项建造办公楼的合同。根据双方约定，乙公司负责项目的总体管理，包括工程技术、场地整理、办公楼基建、设备安装及装修等。不考虑其他因素，下列各项关于乙公司对该交易会计处理的表述中，符合企业会计准则规定的是（ ）
A.乙公司应将建造办公楼确认为单项履约义务
B.乙公司应识别多项履约义务，并按商品和服务区分
C.乙公司如果在合同中明确区分各项目，则按各个项目作为履约义务
D.乙公司可以选择按单项履约义务或多项履约义务进行会计处理
3.1可明确区分商品
3.2不可明确区分的商品
3.2.1企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行 整合 ，形成合同约定的某个或某些 组合 产出转让给客户
3.2.2该商品将对合同中承诺的其他商品予以 重大修改 或 定制
3.2.3该商品与合同中承诺的其他商品具有 高度关联性 。也就是说，合同中承诺的每一单项商品均受到合同中其他商品的重大影响
3.2企业向客户转让一系列 实质相同 且 转让模式相同 的、可明确区分商品的承诺
3.2.1转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足本节 在某一时段内 履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度
3.2.2企业在判断所转让的一系列商品是否实质相同时，应当考虑合同中承诺的性质，如果企业承诺的是提供 确定数量 的商品，那么需要考虑这些 商品本身是否实质相同 ；如果企业承诺的是在某一期间内随时向客户提供某项服务，则需要考虑企业在该期间内的 各个时间段 （如每天或每小时）的承诺是否相同，而并非具体的服务行为本身
4确定的交易价格
17.8、2×23年1月1日，甲公司为乙公司提供保洁服务，合同约定服务期为1年，每季末结算一次，乙公司每季末向甲公司支付A公司股票1 000股作为服务报酬。合同开始日，A公司股票价格为12元/股，1月31日A公司股票公允价值为12.9元/股，2月28日A公司股票的公允价值为11元/股，3月31日A公司股票的公允价值为15元/股。3月31日，乙公司向甲公司支付A公司1 000股作为当季保洁服务费。不考虑其他因素，甲公司此项合同应确认的交易价格是（ ）。
A.12 000元 B.48 000元 C.11 000元 D.15 000元
17.28下列各项中，通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分的有（ ）
A.企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户
B.该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改
C.该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大定制
D.该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性
7.29下列各项关于确定交易价格的表述中，正确的有（）
A.企业存在应付客户对价的，应当将该应付客户对价冲减交易价格
B.企业在确定可变对价最佳估计数时，如果企业拥有大量具有类似特征的合同，并估计可能产生多个结果时，通常按照期望值估计可变对价金额
C.客户就商品支付了预付款，且可以自行决定这些商品的转让时间，则表明合同中不包含重大融资成分
D.客户支付非现金对价的，通常情况下企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价直接确定交易价格
4.1确定交易价格
4.1.1交易价格的界定
①企业 代第三方收取 的款项（例如增值税）以及企业 预期将退还 给客户的款项，应当作为负债进行会计处理， 不计入交易价格
②合同标价并不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法等确定交易价格
4.2.1可变对价确认
（1）可变对价的情形
①企业与客户的合同中约定的对价金额可能会因 折扣 、 价格折让 、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化
②根据一项或多项或有事项的 发生 而 收取不同对价金额 的合同，也属于可变对价的情形
（2）可变对价的确认
①根据企业已公开宣布的政策、特定声明或者以往的习惯做法等，客户能够 合理预期 企业将会接受低于合同约定的对价金额，即企业会以折扣、返利等形式提供价格折让；
②其他相关事实和情况表明企业在与客户签订合同时即意图向客户提供价格折让。
（3）可变对价最佳估计数的确定（ 期望值 或 最可能发生金额 ）
（3）计入交易价格的可变对价金额的 限制
4.3合同中存在的重大融资成分
4.3.1符合融资性质的情形
①已承诺的对价金额与已承诺商品的现销价格之间的 差额 ；
②下列两项的共同影响：一是企业将承诺的商品转让给客户与客户支付相关款项之间的预计 时间间隔 ，二是相关市场的 现行利率
4.3.2不符合融资性质的情形
①客户就商品支付了预付款，且可以 自行决定 这些 商品的转让时间 （例如，企业向客户出售其发行的储值卡，客户可随时到该企业持卡购物；企业向客户授予奖励积分，客户可随时到该企业兑换这些积分等）；
②客户承诺支付的 对价 中有相当大的部分是 可变 的，该对价金额或付款时间取决于某一未来事项是否发生，且该事项实质上 不受客户或企业控制 （例如，按照实际销量收取的特许权使用费）；
③合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于向客户或企业提供 融资利益以外的其他原因 所导致的，且这一差额与产生该差额的原因是相称的
4.3.3具有融资性质的分期收款商品的会计处理原则
借：长期应收款
贷：主营业务收入
未确认融资费用
借：主营业务成本
贷：库存商品
借：银行存款
贷：长期应收款
应交税费-应交增值税（销项税）
借：未确认融资收益
贷：财务费用
4.4非现金对价
①按照非现金对价在 合同开始日的公允价值 确定交易价格；
②非现金对价公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的 单独售价 间接确定交易价格
③合同开始日后，非现金对价的公允价值因 对价形式 而发生变动的，其 变动金额不应计入交易价格 ；
4.5应付客户对价
①企业存在应付客户对价的，应当将该应付对价冲减 交易价格 ，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外
5将交易价格分摊至各单项履约义务
5.1会计处理原则：按照各单项履约义务所承诺商品的 单独售价的相对比例 ，将交易价格分摊至各单项履约义务
5.2单独售价的确认
5.2.1单独售价，是指企业向客户 单独销售商品 的价格
5.2.2单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价
5.3分摊合同折扣
5.4分摊可变对价
5.5交易价格的后续变动
5.5.1交易价格发生后续变动的，企业应当按照在 合同开始日所采用的基础 将该后续变动金额 分摊至合同中的履约义务
5.5.2企业 不得 因合同开始日之后单独售价的变动而 重新分摊 交易价格
5.5.3合同变更之后发生可变对价后续变动的，企业应当区分下列三种情形分别进行会计处理：
①合同变更属于 新合同成立 的，企业应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关，并按照分摊可变对价的相关规定进行会计处理。 ②合同变更属于 旧合同终止，新合同成立 的，且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的，企业应当首先将该可变对价后续变动额以 原合同开始日确定的单独售价 为基础进行分摊，然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊。 ③合同变更之后发生除上述第①和②种情形以外的可变对价后续变动的，企业应当将该可变对价后续变动额分摊至 合同变更日尚未履行 （或部分未履行）的履约义务。
17.11、2×23年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向乙公司销售A产品和B产品，两种产品可明确区分，其单独售价分别为60万元和40万元，合同约定对价为98万元的固定对价和2万元的可变对价，可变对价符合计入交易价格的限制性条件。A产品在2×23年3月1日交付，B产品在2×23年12月1日交付。2×23年7月15日，双方对合同范围进行变更，乙公司向甲公司额外采购C产品，C产品与A、B产品可明确区分，其单独售价为100万元，合同价格为90万元，C产品将于2×23年12月31日前交付。因合同变更，甲公司有权收取可变对价的金额由2万元变更为5万元，且甲公司认为该增加额与合同变更前已承诺的可变对价相关。商品在交付时控制权转移，不考虑其他因素，下列说法正确的是（ ）
A.应将合同变更作为一项单独合同进行会计处理
B.应调整A产品的交易价格，并调整已确认A产品的收入
C.应将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理
D.应将合同变更作为原合同终止，新合同订立，但无需调整A产品已确认的收入
6履行每一单项履约义务时确认收入
6.1会计处理原则
企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户 取得相关商品控制权时 确认收入
6.2在某一时段内履行的履约义务的收入确认条件
6.2.1客户在企业履约的 同时即取得并消耗 企业履约所带来的 经济利益
6.2.2客户能够控制企业履约过程中在建的商品
6.2.3企业履约过程中所产出的商品具有 不可替代用途 ，且该企业在整个合同期间内有权就 累计至今已完成 的履约部分 收取款项
6.3在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法
6.3.1产出法
6.3.2投入法
6.3.3完工百分比法
7在某一时点履行的履约义务
判断客户是否取得商品控制权
7.1企业就该商品享有 现时收款权利 ，即客户就该商品负有现时付款义务。如果企业就该商品享有现时的收款权利，则可能表明客户已经有能力 主导该商品的使用 并从中获得 几乎全部的经济利益
7.2业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。客户如果取得了 商品的法定所有权 ，则可能表明其已经有*力主能**导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，或者能够阻止其他企业获得这些经济利益。如果企业仅仅是为了确保到期收回货款而保留商品的法定所有权，那么企业所保留的这项权利 通常不会 对客户取得对该商品的控制权构成障碍
7.3企业已将该 商品实物 转移给客户，即客户已实物占有该商品
7.4委托代销商品的会计处理
7.4.1非包销视同买断的会计处理
7.4.2收取手续费的会计处理
7.4.3视同买断方式与收取手续费方式的区别
7.4.4企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬
7.4.5客户已接受该商品
7.4.6其他表明客户已取得商品控制权的迹象
8合同成本
8.1合同履约成本
8.1.1企业为 履行合同 可能会发生各种成本，企业在确认收入的同时应当对这些成本进行分析，属于存货、固定资产、无形资产等规范范围的应当按照相关章节进行会计处理；
8.1.2不属于其他章节规范范围且 同时 满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：
（1）直接成本（直接人工、直接材料、制造费用、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本）
（2）该成本增加了企业未来用于履行（或持续履行）履约义务的资源
（3）该成本 预期能够收回
8.1.3企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：非正常消耗、过去已履约、无法区分的
8.2合同取得成本
8.2.1企业为取得合同发生的 增量成本 预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产
8.2.2该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入 当期损益
8.2.3企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出
8.2.4企业因现有合同 续约 或发生 合同变更 需要支付的额外佣金，也属于为取得合同发生的增量成本
8.3与合同履约成本和合同取得成本有关的资产的摊销和减值
8.3.1摊销：对于确认为资产的合同履约成本和合同取得成本，企业应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础（即，在履约义务履行的 时点 或按照履约义务的 履约进度 ）进行摊销，计入当期损益
8.3.2减值
（1）合同履约成本和合同取得成本的账面价值高于下列两项的差额的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失
9附有销售退回条款的销售
9.1账务处理
①赊销实现收入时 借：应收账款（全部价税） 贷：主营业务收入（总售价×预计不会退货的比率） 预计负债（总售价×预计退货率） 应交税费——应交增值税（销项税额） 同时： 借：主营业务成本（总成本×预计不会退货的比率） 应收退货成本（总成本×预计退货率） 贷：库存商品（总成本）
②到期收款时 借：银行存款 贷：应收账款 ③预计退货率调整时 如果调低退货率 借：预计负债 贷：主营业务收入 同时： 借：主营业务成本 贷：应收退货成本 如果调高退货率，则反之。 ④退货期满时 如果退货率与预计相同： 借：库存商品 预计负债 应交税费——应交增值税（销项税额） 贷：银行存款 应收退货成本 如果退货率低于预计标准： 借：库存商品 预计负债 应交税费——应交增值税（销项税额） 贷：银行存款 应收退货成本 主营业务收入 同时： 借：主营业务成本 贷：应收退货成本 如果退货率高于预计标准： 借：库存商品 预计负债 应交税费——应交增值税（销项税额） 主营业务收入 贷：银行存款 应收退货成本 主营业务成本
9.2附有质量保证条款的销售
9.2.1法定义务的质量保证条款应与商品 合并一起 作为单项履约义务，其相关处理按照或有事项准则处理
9.2.2额外质量保证条款应作为单项履约义务进行会计处理
9.2.3质量保证期限越长，越有可能是单项履约义务
9.2.4企业提供的质量保证同时包含上述两类的，应当 分别 对其进行会计处理，无法合理区分的，应当将这两类质量保证一起作为单项履约义务进行会计处理
9.3主要责任人和代理人
9.3.1企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的 控制权 ，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人
9.3.2企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价 总额 确认收入
9.3.3企业与客户订立的包含多项可明确区分商品的合同中，企业需要分别判断其在这不同履约义务中的身份是主要责任人还是代理人
9.3.4当存在第三方参与企业向客户提供商品时，企业向客户转让特定商品之前能够控制该商品，从而应当作为主要责任人的情形包括：
①企业自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户，此时，企业应当考虑该权利是 仅在转让给客户时 才产生，还是在 转让给客户之前 就已经存在，且企业一直能够主导其使用，如果该权利在转让给客户之前并不存在，表明企业实质上并不能在该权利转让给客户之前控制该权利
②企业能够主导该第三方代表本企业向客户提供服务，说明企业在相关服务提供给客户之前能够控制该相关服务
③企业自该第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某 组合产出 转让给客户，此时，企业承诺提供的特定商品就是合同约定的组合产出，企业应首先获得为生产该组合产出所需要的投入的控制权，然后才能够将这些投入加工整合为合同约定的组合产出
9.3.5企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断，这些事实和情况包括：
①企业承担向客户转让商品的主要责任
②企业在转让商品之前或之后承担了该商品的 存货风险
③企业有权 自主决定 所交易商品的价格
9.3.6需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品 转让给客户之前是否能够控制这些商品 为原则
9.4附有客户额外购买选择权的销售
9.4.1对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项 重大权利
9.4.2.额外购买选择权的情况包括 销售激励 、 客户奖励积分 、 未来购买商品的折扣券 以及 合同续约选择权 等
9.4.3如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利
9.4.4客户虽然有额外购买商品选择权，但客户行使该选择权购买商品时的价格反映了这些商品单独售价的，不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利，应直接把其预计将提供的额外商品的数量以及预计将收取的相应对价金额纳入原合同，并进行相应的会计处理
9.5授予知识产权许可
9.5.1企业向客户授予的知识产权，常见的包括软件和技术、影视和音乐等的版权、特许经营权以及专利权、商标权和其他版权等
9.5.2企业向客户授予知识产权许可的，应当评估该知识产权许可 是否构成单项履约义务
9.5.3对于构成单项履约义务的，应当进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行
9.5.4企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在下列两项孰晚的时点确认收入
①客户后续销售或使用行为实际发生
②企业履行相关履约义务
9.6售后回购
9.6.1企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理
①回购价格 低于 原售价的，应当视为 租赁交易 ，按照《企业会计准则第21号——租赁》的相关规定进行会计处理
②回购价格 不低于 原售价的，应当视为 融资交易 ，在收到客户款项时确认 金融负债 ，并将该款项和回购价格的 差额 在回购期间内确认为 利息费用 等
9.6.2企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因
9.7客户未行使的权利
9.7.1企业向客户预收销售商品款项的，使企业承担了向客户转让商品的义务，因此应当将预收的款项确认为 合同负债 ，待履行了相关履约义务时再 转为收入
9.7.2预收账款无需退回
9.8无须退回的初始费
9.8.1.企业在合同开始（或接近合同开始）日向客户收取的无须退回的初始费应当计入交易价格
9.8.2企业收取了无须退回的初始费且为履行合同应开展初始活动，但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品的
9.8.3企业为该初始活动发生的支出应当按照合同成本部分的要求确认为一项资产或计入当期损益
9.9社会资本方对政府和社会资本合作（PPP）项目合同的会计处理
9.9.1PPP项目合同的特征和条件
（1）双特征
①社会资本方在合同约定的 运营期间 内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务
②社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得 补偿
（2）双控制
① 政府方 控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格
②PPP项目合同终止时， 政府方 通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益
19.21、下列各项关于PPP项目合同相关会计处理的表述中，正确的是（ ）。
A.运营期占项目资产全部使用寿命的PPP项目合同，在项目合同结束时，项目资产不存在重大剩余权益的PPP项目合同，适用PPP项目合同的相关会计处理规定
B.社会资本方在项目运营期间，有权向获取公共产品和服务的对象收取费用，应将收取该对价的权利确认为应收款项
C.社会资本方根据PPP项目合同，自政府方取得作为应付合同对价一部分的其他资产，应将该资产按照收入准则相关规定进行会计处理
D.在混合模式下，社会资本方应在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额，确认为无形资产
19.37、2×23年1月5日，甲公司与A市政府签订PPP项目合同，甲公司作为社会资本方负责当地跨海大桥的建设、运营和维护。根据PPP项目合同约定，合同期限为15年，其中项目建设期5年，运营期10年。甲公司有权在运营期内收取过桥通行费，A市政府不对其提供保证。假设该合同满足“双特征”和“双控制”条件。甲公司建造服务每年支出8 000万元，运营服务每年支出1 000万元，甲公司类似建造服务的合理毛利率为5%。不考虑相关税费等其他因素，甲公司下列会计处理正确的有（ ）
A.甲公司在建设期每年按8 400万元确认营业收入
B.甲公司在建设期每年按8 000万元确认营业成本
C.PPP项目资产达到预定可使用状态时应计入无形资产
D.PPP项目无形资产后续摊销计入营业成本
17.38、甲公司与当地政府签订PPP项目合同，甲公司作为社会资本方负责污水处理厂的建设、运营和维护。PPP项目合同期为30年，包括2年的建设期和28年的运营期。政府规定了每年处理污水的单价，政府不对甲公司未来能够收取的污水处理费提供保证。项目建设期自2×22年1月1日开工建造，至2×23年12月31日完工达到预定可使用状态。该项目由甲公司自行建造，为此，甲公司2×22年1月15日向银行借款2亿元用于该项目建造。不考虑其他因素，下列关于甲公司PPP项目会计处理的表述中，正确的有（ ）
A.建设期内借款费用计入当期损益
B.建设期内按照已发生成本和合理的毛利率确认合同资产
C.PPP项目资产达到预定可使用状态后，按已发生成本和合理的毛利率确认无形资产
D.建设期内按照已发生成本和合理的毛利率确认建造服务收入
9.9.2相关会计处理
（1）情形一PPP项目运营期间有权收取的 费用不确定 的，此收费权利确认为一项无形资产（无形资产模式）
（2）情形二PPP项目运营期间有权收取的费用确定的，此收费权利确认为应收款项，其对价金额超过可确定金额部分的，确认为无形资产（混合模式）
（3）情形三①社会资本方根据PPP项目合同，自政府取得的其他资产，构成合同对价的一部分，社会资本方按照 收入 规定处理
②社会资本方根据PPP项目合同而提供的服务不构成单项履约义务的，应当按照 或有事项 准则处理
10.1费用、利润
10.1.1费用的确认：广义的费用泛指企业各种 日常活动 发生的 所有耗费 ；狭义的费用仅指与本期 营业收入相配比 的那部分耗费
10.1.2期间费用
10.2利润的构成
10.3营业外收入和营业外支出的内容
10.4本年利润的会计处理
小结
17.5：A；17.8：B；17.11：B；17.21：C；17.28：ABCD；19.37：ABCD；17.38：BD